Confederazione
Generale Italiana dei Trasporti e della Logistica
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Roma, 26 novembre 2001
Circolare n. 161/2001
Oggetto: Tributi – Detassazione
degli utili reinvestiti – Artt. 4 e 5, legge 383/2001 - Circolare ministeriale
17.10.2001, n.90/E.
Com’è noto, l’articolo 4 della legge n.383/2001 ha introdotto, per i
periodi d’imposta 2001/2002, il regime di detassazione degli utili
reinvestiti, analogo a quello previsto nel 1994 (c.d. legge Tremonti). L’Agenzia delle Entrate, con la circolare
indicata in oggetto, ha illustrato l’applicazione delle nuove disposizioni.
Rispetto al precedente regime sono state apportate due modifiche
sostanziali:
- ai fini del calcolo dell’agevolazione rilevano, oltrechè gli
investimenti in beni strumentali, le spese sostenute per la formazione
professionale;
- tra i soggetti beneficiari rientrano ora anche i lavoratori
autonomi, le banche e le assicurazioni.
Soggetti beneficiari (paragrafo 1 della circolare ministeriale) – Il regime fiscale agevolativo
è utilizzabile da tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, indipendentemente
dalla loro natura giuridica, e dai titolari di reddito di lavoro autonomo di
cui all’articolo 49, comma 1, del TUIR.
Determinazione dell’agevolazione
(paragrafo 2) – Per determinare l’agevolazione
occorre calcolare la differenza tra l’ammontare degli investimenti realizzati
nel periodo d’imposta in corso e la media aritmetica degli investimenti
realizzati nel quinquennio precedente, con facoltà di escludere dal calcolo
della media il periodo in cui l’investimento è stato più alto. La differenza va
aumentata delle spese sostenute per la formazione professionale. La quota parte
di reddito imponibile esente da tassazione è pari al 50 per cento del suddetto
ammontare.
Investimenti (paragrafo 3) – Ai fini del calcolo
dell’agevolazione per investimento si intende la realizzazione in Italia di
nuovi impianti, il completamento, l’ampliamento, la riattivazione e
l’ammodernamento di impianti già esistenti, nonché l’acquisto di beni
strumentali nuovi. Per il periodo d’imposta 2001 devono essere assunti solo gli
investimenti effettuati successivamente al 30 giugno.Riguardo ai beni strumentali
si fa presente, anche alla luce delle conferme avute per le vie brevi
dall’Agenzia delle Entrate, che gli investimenti in automezzi rientrano nel
regime agevolativo. Infatti questo ha carattere di fiscalità generale e non si
configura come misura di finanziamento assoggettata alla disciplina comunitaria
sugli aiuti di Stato.
Formazione professionale (paragrafo 3.8) – I costi per la formazione
professionale sono ammissibili per l’intero importo sostenuto nel periodo
d’imposta, senza confronti con la media degli anni precedenti; oltre alle spese
per il personale docente, alle spese correnti (materiali, forniture, ecc.) e ai
costi dei servizi di consulenza, tra le spese di cui trattasi rientra il costo
del lavoro del personale dipendente impegnato nell’attività di formazione
(docenti e discenti) entro il limite del 20% del costo del lavoro stesso.
Divieto di cumulo con altre
agevolazioni (paragrafo 5) – La detassazione degli utili
reinvestiti non è cumulabile, bensì alternativa agli altri regimi di
agevolazione fiscale quali la Dit (d.lgvo 466/1997), la Superdit (legge
133/1999), e il credito d’imposta per investimenti nelle aree depresse (legge
388/2000).
f.to
dr. Piero M. Luzzati |
Per riferimenti confronta circ.li conf.li nn. 158
e 103/2001 |
|
Allegati due |
|
D/d |
G.U. n. 248 del 24-10-2001
(fonte Guritel)
LEGGE 18 ottobre 2001, n.383
Primi interventi per il
rilancio dell'economia
La Camera dei deputati ed il Senato della Repubblica hanno
approvato;
IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA
Promulga
la seguente legge:
CAPO I
*** OMISSIS ***
CAPO II
INCENTIVI FISCALI PER GLI INVESTIMENTI E LO SVILUPPO
ART. 4.
(Detassazione del reddito di impresa e di lavoro autonomo
reinvestito).
1. E' escluso dall'imposizione del reddito di impresa e di lavoro
autonomo il 50 per cento del volume degli investimenti in beni
strumentali realizzati nel periodo d'imposta in corso alla data di
entrata in vigore della presente legge successivamente al 30 giugno e
nell'intero periodo di imposta successivo, in eccedenza rispetto alla
media degli investimenti realizzati nei cinque periodi di imposta
precedenti, con facolta' di escludere dal calcolo della media il
periodo in cui l'investimento e' stato maggiore.
2. L'incentivo si applica anche alle spese sostenute per servizi,
utilizzabili dal personale, di assistenza negli asili nido ai bambini
di eta' inferiore a tre anni, e alle spese sostenute per la
formazione e l'aggiornamento del personale. A questo importo si
aggiunge anche il costo del personale impegnato nell'attivita' di
formazione e aggiornamento, fino a concorrenza del 20 per cento del
volume delle relative retribuzioni complessivamente corrisposte in
ciascun periodo di imposta. L'attestazione di effettivita' delle
spese sostenute e' rilasciata dal presidente del collegio sindacale
ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista
iscritto nell'albo dei revisori dei conti, dei dottori
commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o in quello dei
consulenti del lavoro, nelle forme previste dall'articolo 13, comma
2, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, e successive
modificazioni, ovvero dal responsabile del centro di assistenza
fiscale.
3. L'incentivo fiscale di cui ai commi 1 e 2 si applica anche alle
imprese e ai lavoratori autonomi in attivita' alla data di entrata in
vigore della presente legge, anche se con un'attivita' d'impresa o di
lavoro autonomo inferiore ai cinque anni. Per tali soggetti la media
degli investimenti da considerare e' quella risultante dagli
investimenti effettuati nei periodi d'imposta precedenti a quello in
corso alla data di entrata in vigore della presente legge o a quello
successivo, con facolta' di escludere dal calcolo della media il
periodo in cui l'investimento e' stato maggiore.
4. Per investimento si intende la realizzazione nel territorio
dello Stato di nuovi impianti, il completamento di opere sospese,
l'ampliamento, la riattivazione, l'ammodernamento di impianti
esistenti e l'acquisto di beni strumentali nuovi anche mediante
contratti di locazione finanziaria. L'investimento immobiliare e'
limitato ai beni strumentali per natura.
5. I fabbricanti titolari di attivita' industriali a rischio di
incidenti rilevanti, individuate ai sensi del decreto legislativo 17
agosto 1999, n. 334, possono usufruire degli incentivi tributari di
cui ai commi 1 e 2 solo se e' documentato l'adempimento degli
obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto.
6. L'incentivo fiscale e' revocato se l'imprenditore o il
lavoratore autonomo cedono a terzi o destinano i beni oggetto degli
investimenti a finalita' estranee all'esercizio di impresa o
all'attivita' di lavoro autonomo entro il secondo periodo di imposta
successivo all'acquisto, ovvero entro il quinto periodo di imposta
successivo in caso di beni immobili.
7. Per il secondo periodo di imposta successivo a quello in corso
alla data di entrata in vigore della presente legge, l'acconto
dell'IRPEF e dell'IRPEG e' calcolato, in base alle disposizioni della
legge 23 marzo 1977, n. 97, assumendo come imposta del periodo
precedente quella che si sarebbe applicata in assenza delle
disposizioni di cui ai commi 1 e 2.
8. Le modalita' di applicazione dell'incentivo fiscale sono, per
il resto, le stesse disposte con l'articolo 3 del decreto-legge 10
giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8
agosto 1994, n. 489.
ART. 5.
(Sostituzione di precedenti agevolazioni fiscali).
1. Le agevolazioni fiscali di cui alla tabella allegata alla
presente legge sono soppresse, salvo quanto segue:
a) i soggetti che nel periodo di imposta in corso alla data del 30
giugno 2001 abbiano gia' realizzato investimenti ed eseguito
conferimenti in denaro o accantonamenti di utili a riserva
assoggettati alla disciplina di cui all'articolo 2, commi da 8 a 13,
della legge 13 maggio 1999, n. 133, e successive modificazioni,
possono continuare a fruire dei relativi benefici, ovvero, in
alternativa, optare per l'incentivo di cui all'articolo 4, comma 1,
della presente legge. Il cumulo degli incentivi e' comunque
consentito per le spese sostenute per formazione e aggiornamento del
personale, ai sensi dell'articolo 4, comma 2;
b) i soggetti che alla data del 30 giugno 2001 abbiano gia'
eseguito operazioni di variazione in aumento del capitale ai sensi
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, continuano a fruire
dei relativi benefici. Il valore del patrimonio netto che si assume a
questi fini da parte di persone fisiche, societa' in nome collettivo
e societa' in accomandita semplice in regime di contabilita'
ordinaria, anche per opzione irrevocabile, non puo' eccedere quello
risultante dal bilancio relativo all'ultimo esercizio anteriore a
quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge,
salvi gli eventuali decrementi successivi. Gli stessi soggetti
possono, in alternativa e per ciascun periodo di imposta, rinunciare
ai predetti benefici optando per l'applicazione dell'incentivo di cui
all'articolo 4, comma 1. Il cumulo degli incentivi e' comunque
consentito per le spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento
del personale, ai sensi dell'articolo 4, comma 2, e, in ogni caso,
quando l'imponibile assoggettato ad aliquota agevolata ai sensi del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, e' inferiore al 10 per
cento dell'imponibile totale.
2. I soggetti che effettuano investimenti ai sensi dell'articolo
8, commi 1, 2 e 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, possono
continuare a fruire dei relativi benefici, ovvero, in alternativa e
per ciascun periodo di imposta, rinunciare ai predetti benefici
optando per l'applicazione dell'incentivo di cui all'articolo 4,
comma 1. Il cumulo degli incentivi e' comunque consentito per le
spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento del personale, ai
sensi dell'articolo 4, comma 2.
3. In deroga all'articolo 3, comma 1, della legge 27 luglio 2000,
n. 212, i redditi prodotti a decorrere dal periodo di imposta in
corso alla data di entrata in vigore della presente legge e fruenti
delle agevolazioni contenute nel decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 466, e nell'articolo 2, commi da 8 a 13, della legge 13
maggio 1999, n. 133, e successive modificazioni, non rilevano ai fini
della attribuzione del credito di imposta limitato sugli utili
distribuiti ai soci di cui all'articolo 105, comma 4, del testo unico
delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.
*** OMISSIS ***
FINE TESTO LEGGE 383/2001
MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE
Circolare 90 del 17.10.01
OGGETTO Detassazione del reddito d'impresa e di lavoro autonomo reinvestito.
Premessa
Il DDL governativo concernente
"Primi interventi per
il rilancio
dell'economia" (di seguito
legge), approvato dal Parlamento
in
data 10
ottobre 2001, contiene interventi per
il rilancio dell'economia che mirano a
riallineare la crescita economica alle
reali potenzialita' del Paese.
Il settore che maggiormente beneficia di tali interventi e' quello
produttivo. L'intento del
Governo, infatti, mira
a sbloccare fattori
economici fondamentali nella
strategia dello sviluppo,
come il lavoro, i
capitali, le infrastrutture, la
tecnologia, ecc..
A tali fini e' stata pertanto introdotta,
con l'art. 4, una norma
concernente la detassazione degli utili
reinvestiti in beni
strumentali
nell'esercizio dell'attivita', che
sostanzialmente equivale a
quella
contenuta nell'articolo 3
del decreto-legge 10
giugno 1994, n.
357,
convertito con modificazioni dalla legge
8 agosto 1994, n. 489.
Le differenze principali rispetto
al precedente testo
di legge
riguardano:
. l'estensione del
campo soggettivo di applicazione
ai lavoratori
autonomi, alle banche ed alle assicurazioni;
. l'estensione del
campo oggettivo di
applicazione alle spese
sostenute per la
formazione ed aggiornamento del personale e per
i servizi di asilo nido utilizzabili dal personale
stesso;
. la facolta' di optare,
in alternativa, per l'agevolazione DIT,
l'agevolazione di
cui all'art. 2,
commi da 8 a 13 della legge
13 maggio 1999,
n. 133 e l'agevolazione relativa
al credito
d'imposta correlato a investimenti in aree
svantaggiate.
L'estensione dell'ambito soggettivo dell'agevolazione a banche ed
assicurazioni, secondo quanto
si legge nella relazione di accompagnamento,
tende ad evitare una
discriminazione, probabilmente contestabile in giudizio
o in
sede comunitaria, non
giustificabile anche in conseguenza della scelta,
effettuata dal legislatore, di interrompere, per il futuro, i meccanismi di
agevolazione fiscale come
la DIT, particolarmente utilizzati in questo
specifico settore.
Da un punto di
vista tecnico l'agevolazione in commento, che si
applica agli investimenti
effettuati nel periodo
d'imposta in corso alla
data di
entrata in vigore
della legge, successivamente al
30 giugno, e in
quello successivo, prevede
l'esclusione
dall'imposizione del reddito
d'impresa e di lavoro autonomo
di un ammontare pari al 50 per
cento del
volume degli investimenti stessi effettuati,
al netto delle cessioni, in
detti periodi d'imposta in eccedenza rispetto alla media degli investimenti
realizzati nei cinque periodi d'imposta
precedenti, con facolta'
di
escludere dal predetto calcolo il periodo nel quale l'investimento e' stato
piu' elevato.
L'agevolazione si
differenzia comunque da
quelle gia' in vigore in
quanto il legislatore ha inteso
puntare sullo sviluppo
e sulla crescita
dell'economia, coinvolgendo interamente
la struttura delle piccole e medie
imprese italiane, che
finora hanno beneficiato
di scarse agevolazioni.
L'incentivo in argomento, infatti, non
e' direttamente subordinato
alla
capitalizzazione dell'impresa, fenomeno
poco frequente nelle
realta'
produttive medio-piccole.
E' importante inoltre sottolineare che, per cio'
che riguarda le
modalita' di applicazione
dell'agevolazione in discorso,
il comma 8
dell'art. 4 fa rinvio anche
alle disposizioni contenute nel
citato art. 3
del D.L. n. 357 del 1994, con cio'
confermando indirettamente la volonta' di
mantenere ferma la
precedente interpretazione in
quanto compatibile con
l'evoluzione del complessivo
quadro giuridico ed economico di
riferimento e
con le
istruzioni che successivamente sono state fornite anche in
relazione
ad altre disposizioni agevolative.
1. Ambito soggettivo di applicazione
L'ambito soggettivo della disciplina
agevolativa e' individuato in
modo indiretto dal comma 1
dell'articolo 4 della legge, che fa riferimento
solo alle categorie di reddito di
impresa e di lavoro autonomo, senza alcuna
altra specificazione o
limitazione.
L'agevolazione, quindi, si
applica a
tutti i
soggetti titolari di
redditi qualificabili ai
fini fiscali come
redditi d'impresa, indipendentemente dalla loro natura
giuridica, e di
lavoro autonomo professionale di cui
all'art. 49, comma 1, del TUIR.
Poiche' l'agevolazione e' normalmente applicabile ai beni
strumentali, vale a
dire ai beni
richiamati negli articoli
67 e 68 e
nell'art. 50 del TUIR per
la determinazione rispettivamente del reddito
d'impresa e del reddito derivante
dall'esercizio per professione abituale di
attivita' artistica o
professionale, e' da
ritenere che rientrano
nell'ambito di applicazione della stessa
i contribuenti che
esercitano
soltanto le attivita' di lavoro
autonomo ai sensi dell'art. 49, comma 1, del
TUIR. e non anche quelle richiamate al
comma successivo.
Come espressamente chiarito nella
relazione di accompagnamento al
disegno di legge,
l'agevolazione opera anche in
favore delle banche e delle
imprese di assicurazione, che erano
invece escluse dalla
precedente
agevolazione di cui all'art. 3 del d.l.
n. 357/94.
La norma non richiede particolari
adempimenti contabili;
conseguentemente sono ammessi
al beneficio anche
i soggetti in regime di
contabilita' semplificata di
cui all'articolo 18
del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 che determinano il reddito ai sensi
dell'articolo 79 del TUIR,
approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917.
Per avvalersi
dell'agevolazione in esame,
i soggetti titolari
di
reddito d'impresa o
di lavoro autonomo
che determinano il reddito con
criteri forfetari o
con l'applicazione di
regimi d'imposta sostitutivi,
hanno l'onere di documentare i
costi sostenuti per gli investimenti, che
rilevano agli effetti del calcolo del beneficio. Anche per questi
soggetti,
l'ammontare degli investimenti si determina con
le modalita' indicate al
successivo paragrafo 2.1.
------------------------------------------------------------------------------
Soggetti ammessi a fruire del regime
agevolato
a) residenti:
. le persone fisiche che svolgono
attivita' produttiva di reddito di lavoro
autonomo ai sensi dell'art. 49, 1 comma, del TUIR;
. le associazioni professionali (senza
personalita' giuridica) costituite fra
persone fisiche;
. le persone fisiche esercenti attivita'
commerciale ancorche' gestita in
forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali;
. le societa' in nome collettivo e in
accomandita semplice;
. societa' di armamento;
. societa' di fatto che abbiano per
oggetto l'esercizio di attivita'
commerciale;
. societa' consortili a rilevanza sia
interna che esterna;
. societa' per azioni;
. societa' in accomandita per
azioni;
. societa' a responsabilita'
limitata;
. societa' cooperative e di mutua
assicurazione;
. enti pubblici e privati, diversi dalle
societa', aventi per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di un'attivita' commerciale;
. enti pubblici e privati, diversi dalle
societa', non aventi per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di un'attivita' commerciale, con
riferimento all'attivita' commerciale esercitata.
b) non residenti:
. societa', enti commerciali e persone
fisiche non residenti nel territorio
dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni situate nel
territorio stesso.
------------------------------------------------------------------------------
Soggetti esclusi
.persone fisiche esercenti attivita'
agricola entro i limiti previsti
dall'art. 29 del TUIR;
.enti non commerciali se non titolari di
reddito d'impresa;
.lavoratori autonomi di cui all'art. 49,
comma 2, del TUIR;
.soggetti che hanno iniziato l'attivita'
dopo l'entrata in vigore della legge
------------------------------------------------------------------------------
2. Meccanismo di applicazione
Ai sensi dell'articolo 4,
comma 1, l'agevolazione consiste nella
esclusione dal reddito d'impresa o di
lavoro autonomo del 50 per cento della
differenza fra l'ammontare
complessivo degli investimenti in beni
strumentali effettuati nel
periodo d'imposta in corso alla data di entrata
in vigore della legge, successivamente al 30 giugno
2001, e la
media
aritmetica degli investimenti effettuati nei cinque
periodi d'imposta
precedenti, escludendo dal
calcolo della media
il piu' alto
dei cinque
valori.
L'agevolazione si applica anche
agli investimenti realizzati
nel
periodo di imposta successivo a
quello in corso
alla data di entrata in
vigore della legge.
L'esclusione dal calcolo della
media del periodo d'imposta in cui e'
stato realizzato il
maggior volume di investimenti, nasce dall'esigenza di
non penalizzare quei
soggetti che, per
particolari esigenze, in
un
particolare periodo d'imposta
hanno effettuato investimenti straordinari,
superiori alle normali necessita'.
Nel secondo periodo d'imposta
di applicazione dell'agevolazione,
il
beneficio riguardera' il
50 per cento della differenza
fra gli investimenti
effettuati nel corso del medesimo
periodo di imposta e la media di
quelli
realizzati nei cinque periodi precedenti,
comprendendo nel quinquennio
l'esercizio in corso alla data
del 30 giugno ed escludendo comunque
dal
calcolo il piu' alto dei
cinque valori. A
differenza dell'analoga
agevolazione di cui
al d.l. n.
357 del 1994,
infatti, gli investimenti
effettuati nel primo periodo d'imposta
agevolato, e che
hanno,
eventualmente, goduto dell'agevolazione, partecipano in ogni caso
alla
formazione della media.
In sostanza, i periodi d'imposta da prendere in considerazione
per il
calcolo della media non rimangono
immutati. Come emerge dal tenore letterale
della disposizione e
dalla relazione tecnica
al provvedimento,
"l'agevolazione in questione
riguarda il volume
degli investimenti
realizzati nei periodi d'imposta 2001
- 2002, eccedenti
la media degli
investimenti effettuati nei
cinque periodi precedenti
(il periodo 1996 -
2000, per il 2001 ed il periodo 1997 -
2001, per l'esercizio 2002)"
L'agevolazione spetta anche ai
soggetti che, alla data dell'entrata
in vigore della legge, hanno iniziato l'attivita' da meno di cinque
periodi
d'imposta. In tal caso, nel conteggio della media degli investimenti
di cui
al comma 1, si fara' riferimento al volume degli
investimenti effettuati in
tutti i
periodi di imposta
precedenti a quello di applicazione della norma
agevolativa, con esclusione, anche in
questo caso, del valore piu' alto.
Ad esempio, un soggetto
con esercizio coincidente con l'anno solare,
che ha
iniziato l'attivita' nel
2000 potra' beneficiare dell'agevolazione
nel 2001, con riferimento all'intero
volume degli investimenti realizzati,
poiche', in tal caso, l'unico
valore di confronto (investimenti
del 2000)
non va preso in considerazione
per la facolta' di cui al comma 1 dell'art. 4
di escludere dalla media il periodo in
cui l'investimento e' stato maggiore.
In virtu' di questa
ultima disposizione in commento, un soggetto che
abbia iniziato l'attivita' nel corso del
2001, purche' prima dell'entrata in
vigore della legge, potra' beneficiare dell'agevolazione
nello stesso
esercizio, anche in
assenza di un
periodo di imposta
su cui operare il
confronto. In tal caso, il soggetto
potra' beneficiare dell'agevolazione per
gli esercizi 2001 e 2002
con riguardo al
valore complessivo degli
investimenti realizzati nei due periodi
d'imposta.
L'agevolazione non si applica ai soggetti la cui attivita' e'
cessata
anteriormente alla data
dell'entrata in vigore
della legge, o costituiti
dopo la stessa data.
L'agevolazione non si applica,
altresi', alle persone
fisiche
titolari di reddito d'impresa o di
lavoro autonomo, ne' alle societa' e alle
associazioni professionali di
cui all'articolo 5 del TUIR non obbligate alla
predisposizione dell'atto costitutivo, la cui data di inizio dell'attivita',
desumibile dal modello di dichiarazione
ai fini IVA, sia successiva a quella
di entrata in vigore della legge.
Si forniscono alcune esemplificazioni con riguardo ai soggetti che
hanno il periodo d'imposta non
coincidente con l'anno solare.
Societa' con periodo d'imposta 1
luglio - 30 giugno.
------------------------------------------------------------------------------
Periodo d'imposta Periodo di Periodi d'imposta da
agevolato effettuazione degli considerare per la media
investimenti ammessi del quinquennio
ad agevolazione precedente
------------------------------------------------------------------------------
01/07/2001-30/06/2002 01/07/2001-30/06/2002 01/07/1996-30/06/1997
01/07/1997-30/06/1998
01/07/1998-30/06/1999
01/07/1999-30/06/2000
01/07/2000-30/06/2001
------------------------------------------------------------------------------
01/07/2002-30/06/2003 01/07/2002-30/06/2003 01/07/1997-30/06/1998
01/07/1998-30/06/1999
01/07/1999-30/06/2000
01/07/2000-30/06/2001
01/07/2001-30/06/2002
------------------------------------------------------------------------------
Societa' con periodo d'imposta 1 dicembre - 30 novembre.
------------------------------------------------------------------------------
Periodo d'imposta Periodo di Periodi d'imposta da
agevolato effettuazione degli considerare per la media
investimenti ammessi del quinquennio
ad agevolazione precedente
------------------------------------------------------------------------------
01/12/2000-30/11/2001 01/07/2001-30/11/2001 01/12/1995-30/11/1996
01/12/1996-30/11/1997
01/12/1997-30/11/1998
01/12/1998-30/11/1999
01/12/1999-30/11/2000
------------------------------------------------------------------------------
01/12/2001-30/11/2002 01/12/2001-30/11/2002 01/12/1996-30/11/1997
01/12/1997-30/11/1998
01/12/1998-30/11/1999
01/12/1999-30/11/2000
01/12/2000-30/11/2001
------------------------------------------------------------------------------
A differenza di quanto
previsto dall'agevolazione di cui all'art. 2,
commi da 8 a 13
della legge 13
maggio 1999, n. 133, applicabile solo in
presenza di reddito, l'importo
agevolabile (escluso da imposizione) ai sensi
della legge in esame concorre a
determinare il risultato reddituale anche in
presenza di una perdita, la quale
rilevera' ai fini della determinazione del
reddito secondo le
regole di cui
agli articoli 8 e 102 del TUIR. Potra'
quindi essere dedotta dal reddito
complessivo se derivante dall'esercizio
d'imprese commerciali di
cui all'art. 79 (imprese minori) o dall'esercizio
di arti
e professioni; sara'
invece computata in diminuzione
dai relativi
redditi conseguiti nel
periodo d'imposta e,
per la differenza, nei
successivi, ma non oltre il
quinto, se derivante dall'esercizio di imprese
commerciali in contabilita'
ordinaria.
L'agevolazione spetta esclusivamente ai fini dell'IRPEF e dell'IRPEG.
Poiche' la norma fa
espresso riferimento al "reddito
d'impresa e di
lavoro autonomo", e
quindi all'imposizione sul
reddito, essa non opera ai
fini dell'IRAP, in
senso conforme a
quanto emerge dalla relazione tecnica
che non prevede variazioni di gettito ai
fini di tale imposta.
Per i titolari di
reddito d'impresa, considerato
che l'agevolazione
consiste nell'esclusione dal
relativo reddito di un importo determinato in
funzione degli investimenti e che
detto importo non
si configura come
provento, bensi' quale
variazione in diminuzione, il beneficio e'
ininfluente ai fini
dell'applicazione degli articoli
52, comma 2, 63, comma
1, 75,
commi 5 e 5 bis, e 102 del TUIR.
Tali norme stabiliscono, in presenza
di proventi esenti o che
non concorrono alla
formazione del reddito, la
riduzione della perdita
fiscalmente rilevante e
dell'ammontare deducibile
degli interessi passivi e delle spese
generali.
2.1. Determinazione dell'ammontare degli investimenti
Per il computo dell'agevolazione, la norma rimanda - ove
non disposto
diversamente - a quanto previsto
dall'articolo 3 del decreto legge 10 giugno
1994, n. 357, convertito con
modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489.
A tal fine, il
volume degli investimenti realizzati in ciascun
periodo agevolato deve
essere diminuito dei
relativi disinvestimenti. Si
ritiene che l'ammontare di tali
disinvestimenti debba essere calcolato con
riferimento al corrispettivo dei beni
strumentali ceduti nei
periodi
medesimi, ovvero al
valore normale dei beni destinati al consumo personale o
familiare dell'imprenditore o
del lavoratore autonomo
ovvero assegnati ai
soci o
destinati a finalita'
estranee all'esercizio dell'impresa o
dell'attivita' di lavoro
autonomo, ancorche' gli stessi beni siano stati a
suo tempo acquistati usati.
In caso di cessione di azienda va considerato il valore
attribuito ai
beni
strumentali nell'atto di
cessione o, in
mancanza, il loro valore
normale.
I criteri adottati per
l'individuazione e il
computo degli
investimenti agevolati, indicati
nei successivi paragrafi, valgono anche per
gli investimenti degli
esercizi precedenti da assumere ai fini della media
di confronto.
Se in un periodo d'imposta l'ammontare del
corrispettivo o del valore
normale dei beni strumentali ceduti,
dimessi, ecc., supera il costo
degli
investimenti realizzati, l'ammontare
da prendere a base per il calcolo della
media va considerato pari a zero.
Si precisa che, ai
fini del calcolo della media,
non si tiene conto
delle rivalutazioni effettuate ai sensi
della legge 21 novembre 2000, n. 342.
3. Investimenti agevolabili per
i soggetti titolari
di redditi di
impresa
A norma del comma
4 dell'articolo 4 della legge, l'investimento deve
consistere ne "...la
realizzazione nel territorio
dello Stato di
nuovi
impianti, il completamento di opere
sospese, l'ampliamento, la
riattivazione, l'ammodernamento di
impianti esistenti e l'acquisto di beni
strumentali nuovi...".
In via preliminare, va
detto che la disciplina in
commento e' volta
ad agevolare gli investimenti in
elementi patrimoniali destinati ad essere
utilizzati durevolmente nell'ambito
dell'attivita'. In sostanza si tratta di
beni strumentali, cioe'
ammortizzabili, ivi compresi
quelli di costo non
superiore a un milione di lire anche
se integralmente dedotto nell'esercizio
di sostenimento.
Pur in assenza di
un esplicito rimando,
la norma fa sostanziale
riferimento ai beni di cui agli articoli
67 e 68 del TUIR.
Sono inoltre agevolabili i beni concessi a terzi in comodato d'uso,
purche' strumentali ed
inerenti all'attivita' del
comodante, che potra'
avvalersi dell'agevolazione. Come
precisato con circolari
n. 37/E del 13
febbraio 1997 e n. 48/E
del 10 febbraio 1998, si considerano strumentali
quei beni utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attivita'
strettamente funzionale all'esigenza di
produzione del comodante.
L'inerenza del bene sussiste
nella circostanza in cui lo stesso ceda
le proprie utilita' all'impresa proprietaria e non a
quella che lo ha
utilizzato (cfr. risoluzione
ministeriale del 5 gennaio 1981 n. 9/2320).
Gli investimenti
agevolabili si caratterizzano, inoltre, per il
requisito della novita'
del bene, restando esclusi, di conseguenza, quelli
riguardanti beni a qualunque titolo gia'
utilizzati.
Il requisito della novita'
sussiste anche nel caso in cui l'acquisto
del bene avvenga presso un
soggetto che non sia ne' il produttore ne' il
rivenditore, a condizione che il bene
stesso non sia mai stato utilizzato (o
dato ad
altri in uso) ne' da parte del
cedente, ne' da alcun altro soggetto.
E' necessario precisare che deve
comunque trattarsi di beni per i quali il
venditore non abbia fruito di
agevolazioni.
Si osserva che l'espressione "acquisto di beni
strumentali nuovi"
comprende non soltanto
l'acquisto a titolo
derivativo, ma anche
la
realizzazione degli stessi
in appalto o in
economia da parte del soggetto
destinatario dell'agevolazione.
Nella fattispecie dei beni
complessi autoprodotti, ove
alla loro
realizzazione abbia concorso
anche un bene usato, il requisito della novita'
sussiste in relazione all'intero bene,
purche' il costo del bene usato non
sia di
rilevante entita' rispetto
al costo complessivamente sostenuto. Nel
caso in
cui il bene complesso, che incorpora anche un bene usato, sia stato
acquistato a titolo derivativo, il
cedente dovra' attestare che
l'impiego
del bene usato non e' di rilevante
entita' rispetto al costo complessivo.
3.1 Beni materiali
Gli investimenti in beni
materiali - per
i quali sussistono
i
requisiti di novita' e strumentalita' - rilevano ai fini dell'agevolazione
sia se
acquisiti in proprieta'
da terzi, sia se realizzati in economia o
mediante contratto di appalto.
Nel caso di acquisto
da terzi, si
precisa che il costo dei beni
acquisiti va determinato secondo i criteri previsti dall'articolo 76, comma
1, lettere a) e b)
del TUIR, comprensivo
dell'IVA indetraibile ai sensi
dell'art. 19 - bis 1
del DPR 633/72. Coerentemente, il suddetto costo e'
assunto al netto dei contributi in conto impianti
che spettano
all'imprenditore.
L'investimento rileva ai fini
dell'agevolazione all'atto
dell'acquisizione del bene,
da assumere secondo
i criteri stabiliti
nell'art. 75 del TUIR. Pertanto,
le spese di
acquisizione dei beni si
considerano sostenute, per
i beni mobili, alla data
della consegna o
spedizione, per i
beni immobili, al
momento della stipulazione dell'atto,
ovvero, se diversa e successiva,
alla data in
cui si verifica l'effetto
traslativo o costitutivo della
proprieta' o di altro diritto reale.
Gli oneri relativi alle
prestazioni di servizi direttamente connesse
alla realizzazione dell'investimento rilevano ai fini della determinazione
dell'investimento stesso e
si considerano sostenuti
alla data in cui esse
sono ultimate.
Nell'ipotesi in cui l'investimento venga realizzato attraverso
un
contratto di appalto a terzi, i costi si considerano sostenuti alla
data di
ultimazione della prestazione ovvero, in caso
di stati di avanzamento
lavori, alla data di accettazione degli stessi. L'importo dell'investimento
che rileva in ciascun periodo
agevolato e' commisurato, pertanto,
all'ammontare dei corrispettivi liquidati in base allo
stato di avanzamento
lavori (S.A.L.), indipendentemente dalla durata infrannuale
o ultrannuale
del contratto. Il riferimento alla
somma liquidata sulla base del
S.A.L.,
infatti, anche alla luce degli
articoli 1655 e
ss. del codice civile,
permette di individuare con certezza la porzione di opera realizzata
(cioe'
ultimata, in quanto verificata ed
accettata dal committente) e quindi
agevolabile nell'ambito di ciascun
periodo d'imposta.
Per gli investimenti realizzati
in economia, i relativi costi sono
determinati con riferimento alle spese complessivamente sostenute,
successivamente al 30
giugno 2001 e nei periodi d'imposta agevolati, avuto
riguardo ai predetti criteri di
competenza di cui all'art. 75 citato. Come
gia' precisato nella circolare n.
40 del 26 novembre 1981, tra i costi
imputabili all'investimento si
ricomprendono, ad esempio:
. i materiali
acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino,
quando l'acquisto
di tali materiali non sia stato
effettuato
in modo
specifico per la realizzazione dell'impianto;
. la mano
d'opera diretta;
. gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella
realizzazione dell'impianto;
. i costi
industriali imputabili all'impianto (stipendi dei
tecnici, spese
di mano d'opera,
energia elettrica
degli impianti, materiale e
spese di manutenzione, forza
motrice,lavorazioni esterne
eccetera).
L'agevolazione spetta anche per
le opere in corso, anche se iniziate
o sospese in esercizi precedenti al periodo di
applicazione
dell'agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti
negli esercizi
agevolabili.
3.2 Investimenti in leasing
Per espressa previsione normativa,
sono agevolabili gli investimenti
in beni acquisiti mediante contratto di
locazione finanziaria.
L'agevolazione spetta
unicamente all'utilizzatore con riferimento al
periodo di imposta nel corso
del quale il
bene, mobile o immobile, e'
consegnato, salvo quanto
si dira' per
l'ipotesi in cui
la societa'
concedente realizzi il bene tramite
contratto di appalto.
L'agevolazione non spetta al
concedente, per il
quale sono
irrilevanti, ai fini
del beneficio in
questione, gli acquisti
di beni
concessi in locazione finanziaria.
Il costo rilevante ai
fini del computo dell'agevolazione e' quello
sostenuto dal concedente per l'acquisto
dei beni, al netto delle spese
di
manutenzione. Non rileva, in nessun
caso, il prezzo pattuito per il riscatto.
Nel caso in cui
per l'utilizzatore l'IVA sui canoni di locazione sia
indetraibile ai sensi
dell'art. 19-bis 1
del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972 n.
633/72, ai fini
dell'agevolazione assume
rilievo anche l'IVA pagata dal locatore
sull'acquisto del bene.
3.2.1 Leasing relativo a bene realizzato in appalto
L'agevolazione spetta
anche nell'ipotesi in
cui la societa' di
leasing realizza, in
appalto, un immobile
allo scopo di
concederlo in
locazione finanziaria all'utilizzatore che si impegna
a corrispondere
importi una tantum e canoni
periodici, con possibilita' di opzione di
acquisto alla scadenza del
contratto.
Tale contratto prevede, ordinariamente, che l'appalto sia
predisposto
in pieno accordo con l'utilizzatore, il quale avra' diritto di intervento
a
fini del controllo e dell'approvazione dei pagamenti in base agli stati di
avanzamento lavori. A
sua volta, il
concedente e' esonerato per qualsiasi
responsabilita' in ordine
a qualita', vizi
e/o difformita' dell'opera,
essendo a carico dell'utilizzatore
tutti i rischi di mancata realizzazione e
perdita totale o parziale
dell'immobile.
Tanto premesso, occorre riconoscere
alla fattispecie un trattamento
coerente con il criterio di
tendenziale equivalenza tra l'acquisizione o
realizzazione del bene
in proprio e quella effettuata tramite contratto di
leasing, espresso nella
relazione ministeriale al decreto legge n. 414/89,
reiterato con il d.l. n. 90/90, recante
modifiche all'art. 67 del TUIR. Tale
criterio e' finalizzato ad
"assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli
condizioni di mercato, la necessaria
neutralita' fiscale della
scelta
aziendale tra acquisizione dei beni in
proprieta' o in leasing".
Nella stessa direzione, volta
a privilegiare la sostanza del
contratto di locazione
finanziaria oltre la forma, si collocano i principi
contabili internazionali (vedi
IASC n. 17) che danno rilievo alla sostanza
economico-finanziaria del contratto
di leasing rispetto
alla sua forma
giuridica.
Per quanto sopra, si
ritiene corretto assumere
quale investimento
dell'utilizzatore - nella
particolare ipotesi sopra
delineata - i
corrispettivi che la
societa' di leasing concedente ha liquidato, in ciascun
periodo d'imposta agevolato, all'appaltatore
in base agli
stati
d'avanzamento lavori, secondo
quanto gia' chiarito
per gli investimenti
realizzati direttamente dall'imprenditore mediante contratti di
appalto a
terzi.
3.2.2 Lease back
Rientrano nell'agevolazione
anche i beni
costruiti in economia o in
appalto e ceduti a societa' di leasing
con contratto di lease back.
Per gli investimenti realizzati in economia o in appalto, si e'
detto
che i
relativi costi sono determinati,
rispettivamente, con riferimento alle
spese complessivamente sostenute
nel periodo d'imposta
avuto riguardo ai
criteri di competenza di cui
all'art.75 del TUIR o agli stati di avanzamento
lavori, e che l'agevolazione compete
anche per le
opere in corso, gia'
iniziate in esercizi
precedenti al periodo
di applicazione
dell'agevolazione, limitatamente ai
costi sostenuti, successivamente al 30
giugno 2001 e nei periodi d'imposta
agevolati.
Secondo i medesimi criteri,
pertanto, potranno godere
della
agevolazione gli investimenti connessi alla realizzazione in economia o in
appalto di un bene nuovo,
o al completamento di opere,
all'ampliamento di
impianti esistenti, ecc., poi oggetto
del contratto di lease back.
Nel caso specifico occorre
valutare se la
successiva cessione del
bene alla societa' di leasing
sia o meno rilevante ai fini della
determinazione dell'investimento netto,
determinato secondo i
criteri
illustrati al paragrafo 2, nonche'
ai fini della
applicazione della
disposizione antielusiva introdotta al
comma 6 dell'art. 4.
E' necessario, a tal
fine, considerare la
particolare natura del
contratto di lease back.
La giurisprudenza di legittimita' ha definito il lease back
come un
"contratto atipico, da
iscrivere, pero', in
uno schema dotato di una sua
qualificante tipicita' sociale", trattandosi di un
contratto di impresa
diretto a soddisfare specifici interessi
meritevoli di tutela
giuridica
(Cass. 7 maggio 1998, 4612).
Nell'ambito di tale schema, il trasferimento del bene e' attuato
"per
realizzare un disegno economico che
rappresenta un momento
dell'usuale
attivita' dell'imprenditore...(e)...costituisce necessario
presupposto per
la concessione del bene in
leasing". Si tratta di un orientamento - recepito
con la
circolare n. 218
del 30 novembre 2000 - che qualifica la cessione
come "vendita a
scopo di leasing" di un bene che continua a rimanere
nella
disponibilita' dell'impresa senza
pregiudizio della sua
permanente
destinazione all'attivita'.
Tanto premesso, e tenuto
conto della finalita'
delle disposizioni
normative in esame, si ritiene
che, ai fini
dell'applicazione
dell'agevolazione, la cessione
del bene alla
societa' di leasing
nel
contesto di una operazione di
lease back non
e' rilevante ai fini della
determinazione dell'ammontare degli
investimenti netti, ne'
ai fini
dell'applicazione della norma
antielusiva. Nel particolare caso, infatti, la
cessione del bene non pregiudica in nessun modo
la permanenza
dell'investimento presso l'impresa utilizzatrice.
Tuttavia, costituira'
motivo di revoca
dell'agevolazione ai sensi del
comma 6
dell'art. 4 della
legge, tanto il mancato esercizio del diritto di
opzione, quanto la
cessione del contratto
di leasing. Ovviamente,
la
contestuale acquisizione del
bene in leasing
non configura, per
l'utilizzatore, un ulteriore
investimento che duplicherebbe i benefici. E
cio' neppure nell'ipotesi in cui
il bene, non ancora entrato in
funzione,
fosse da considerare nuovo.
3.3 Beni immobili
Per espressa previsione normativa, l'investimento in beni immobili
e'
agevolabile solo se
trattasi di immobili
"strumentali per natura", vale a
dire quelli che, a norma
dell'articolo 40, comma 2, del TUIR, "...non sono
suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali
trasformazioni..."
(trattasi, in sostanza, degli immobili
classificati o classificabili nei
gruppi B, C, D, E, nonche' della categoria A/10), anche se
non utilizzati o
dati in
locazione o comodato. Rimangono esclusi, pertanto, gli investimenti
relativi ad immobili strumentali solo
per destinazione.
Le imprese che hanno
per oggetto esclusivo
o principale, in base
all'attivita' effettivamente esercitata, la costruzione di
immobili
destinati ad essere rivenduti non
possono fruire dell'agevolazione con
riferimento agli immobili
costruiti, neppure se
temporaneamente concessi in
locazione, in quanto tale utilizzo
non e' sufficiente a modificarne la
natura di beni-merce.
In relazione al requisito
della novita', puo'
essere considerato
nuovo, per il terzo acquirente,
anche un fabbricato strumentale acquistato
da un'impresa di costruzioni che
prima della cessione abbia operato
sullo
stesso interventi di
radicale trasformazione; cio'
a condizione che gli
interventi non costituiscano mero adattamento della struttura alle
caratteristiche di una
eventuale nuova categoria catastale e che l'importo
complessivo dei lavori
sia comunque prevalente rispetto al costo di acquisto
dell'immobile da parte
del cedente, il
quale e' tenuto
ad attestare la
sussistenza dei suddetti requisiti.
In sostanza, si ritiene
di poter estendere alla categoria dei beni
immobili quanto gia'
affermato in merito ai beni complessi che incorporano
beni usati.
Tale interpretazione pone l'accento sulla prevalenza dell'innovazione
- dovuta ai lavori di
radicale trasformazione -
rispetto allo stato
preesistente dell'immobile ed
e' coerente con
le finalita' della
norma
dettata per promuovere investimenti
innovativi volti a stimolare lo sviluppo
economico.
I terreni, in quanto
privi del requisito della strumentalita', sono,
in via generale,
esclusi dall'agevolazione. Benche'
non rilevino
autonomamente come beni
in se' agevolabili, i terreni possono, tuttavia,
rientrare nell'ambito applicativo
del beneficio qualora
incorporino, per
accessione, un fabbricato strumentale
per natura. Ne consegue che il diritto
a fruire dell'agevolazione
non viene in
essere se non
con l'inizio dei
lavori di costruzione del fabbricato,
da quando cioe' la destinazione
del
terreno a scopo edificatorio trova
concreta attuazione. E' da questo momento
che potra' computarsi
nell'ammontare agevolabile (nei
limiti che si dira'
appresso) il costo di acquisizione dell'area edificabile, anche
se al
termine del periodo di vigenza
del beneficio (coincidente con
la fine del
periodo d'imposta successivo
a quello in
corso alla data
di entrata in
vigore della legge), la costruzione
non sia stata
ultimata. Posto che
l'acquisto dell'area e'
funzionale alla costruzione
del fabbricato, il
relativo investimento potra'
integrare i presupposti
dell'agevolazione
soltanto con la completa realizzazione
del fabbricato e che, prima di questo
momento, il costo dell'area potra'
fruire del beneficio fiscale soltanto
parzialmente, in misura
corrispondente cioe' al rapporto
tra la quota-parte
dei lavori eseguiti (o stato
di avanzamento lavori) al termine
di ciascun
periodo d'imposta e
l'ammontare complessivo del
costo preventivato per
l'intera costruzione che insiste
sull'area.
Resta inteso che il costo relativo ad un'area fabbricabile
acquistata
prima del 30 giugno 2001
o, comunque, nel periodo d'imposta precedente a
quello in corso alla data
di entrata in vigore della legge
non potra' mai
rilevare ai fini dell'agevolazione in
esame.
3.4 Impianti
La disposizione in commento
agevola, altresi', gli
investimenti
consistenti nella realizzazione di nuovi impianti, oltre che
nell'ampliamento, riattivazione, e ammodernamento
di impianti esistenti.
Costituiscono impianti, i beni
materiali, infissi al suolo o mobili,
che singolarmente o
in virtu' delle
loro aggregazione funzionale
costituiscono beni strumentali.
Come gia' rilevato con
la circolare 27
ottobre 1994, n.
181,
l'espressione "impianti" comprende
anche i fabbricati
e i manufatti
stabilmente incorporati al
suolo, nonche' le
aree su cui
gli stessi
insistono e quelle accessorie.
L'ampliamento, la
riattivazione e l'ammodernamento di impianti
esistenti si realizzano:
a) attraverso interventi intesi
ad aumentare le potenzialita' e la
produttivita' degli impianti
con l'aggiunta di un nuovo complesso a quello
preesistente o con l'aggiunta di
nuovi macchinari capaci
di dotare il
complesso esistente di maggiore capacita'
produttiva;
b) attraverso interventi intesi
a riportare in
funzione impianti
disattivati;
c) attraverso interventi di
carattere straordinario volti
ad un
adeguamento tecnologico dell'impianto che consenta di incrementare i livelli
di efficienza ed economicita'
dell'impresa.
L'agevolazione spetta anche nel
caso di ampliamento, riattivazione o
ammodernamento di impianti
che non risultano
di proprieta' dell'impresa,
come, ad esempio, quelli acquisiti in
locazione.
Come gia' precisato nelle
istruzioni al modello di dichiarazione dei
redditi per il 1994, si
ha ampliamento dell'impianto anche in caso di
aumento della superficie
utilizzabile mediante, ad
esempio, la creazione di
un piano intermedio
all'interno del fabbricato. Tra le spese
di
ammodernamento ovvero di
acquisto di beni strumentali
nuovi rientrano anche
quelle sostenute per
realizzare nuovi impianti elettrici (anche al fine di
ottemperare ad obblighi previsti dalla
legge), di riscaldamento, di
condizionamento d'aria, ecc.
Il sostenimento di spese
di manutenzione e riparazione,
puo' essere
agevolato solo se tali spese hanno
effettiva natura incrementativa del costo
dei beni cui si riferiscono.
3.5 Beni a deducibilita' limitata e beni ad uso promiscuo
A differenza di quanto
espressamente previsto per
l'agevolazione di
cui all'art. 2, commi da
8 a 13 della legge
13 maggio 1999, n. 133, i
benefici della legge in esame
si estendono anche
ai cosiddetti beni a
deducibilita' limitata di cui all'articolo
121 bis del TUIR.
Per tali beni e
per quelli ad
uso promiscuo, l'ammontare
dell'investimento e' determinato in misura corrispondente al costo di
acquisto fiscalmente rilevante
ai fini del calcolo degli ammortamenti
nella
determinazione del reddito d'impresa o
di lavoro autonomo.
Si precisa, infine, che
in tali casi il costo e' comprensivo della
parte dell'IVA indetraibile ai sensi
dell'art. 19 - bis 1 del decreto
del
Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972 n. 633/72.
Se entro il secondo
periodo d'imposta successivo
all'acquisto del
bene si
modifica in peius il regime di
deducibilita', in quanto - ad esempio
- l'autovettura, prima
concessa in uso
promiscuo al dipendente, viene poi
utilizzata dall'amministratore, si
rende applicabile la
revoca
dell'agevolazione ai sensi
dell'art.4, comma 6.
La revoca, tuttavia,
riguardera' solo quella
parte dell'agevolazione riferibile al costo non piu'
deducibile.
3.6 Beni immateriali
Le immobilizzazioni
immateriali sono caratterizzate
dalla mancanza di
tangibilita' ed esprimono
costi dai quali l'impresa trae un'utilita' che non
si esaurisce in un solo
periodo, ma che
si protrae, quale
beneficio
economico, lungo l'arco temporale di
piu' esercizi.
Il riferimento normativo ai
"beni" indica che
costituiscono oggetto
di agevolazione non
tutte le immobilizzazioni
immateriali, come individuate
dall'art. 2424 del codice civile, ma soltanto quelle che danno luogo a
beni
immateriali, in se'
precisamente identificabili, che
conservano una propria
individualita', essendo rappresentati da diritti
suscettibili di tutela
giuridica che conferiscono
all'imprenditore la potesta'
di sfruttare
determinati benefici futuri.
Ad esempio, sono
annoverabili tra i
beni
immateriali:
. diritti di
brevetto industriale;
. diritti di
concessione, licenze e marchi;
. diritti di
utilizzazione delle opere dell'ingegno;
. conoscenze
tecniche non brevettate (know-how).
Per quanto si e'
detto, sono esclusi
dall'agevolazione gli
investimenti in immobilizzazioni immateriali che costituiscono dei meri
costi come, ad esempio, l'avviamento e i
costi di pubblicita'.
In particolare, per quanto
riguarda i costi
di acquisizione del
software, rientra tra
gli investimenti agevolabili
l'acquisizione del
software applicativo, anche
mediante il cosiddetto
"contratto di sviluppo",
ancorche' acquistato a titolo di licenza
d'uso.
Relativamente ai diversi diritti
di utilizzazione dei
beni
immateriali, come precedentemente individuati, il requisito della novita' e'
riferibile distintamente a
ciascuno dei possibili diritti
di utilizzazione,
purche' esattamente individuabili ed indipendenti dagli
altri, a condizione
che l'acquisto sia effettuato
direttamente dall'autore.
3.7 Destinazione dei beni
a strutture situate nel territorio dello
Stato
Condizione necessaria
perche' l'investimento sia
agevolabile e' che
quest'ultimo sia realizzato
nel territorio dello Stato. Tale disposizione,
rimasta immutata rispetto
alla precedente formulazione normativa del d.l.
n.357 del 1994, comporta che,
per i soggetti residenti, i beni oggetto
dell'investimento devono appartenere, in senso sia contabile
che economico,
a strutture aziendali situate nel territorio nazionale, indipendentemente
dalla circostanza che
gli stessi siano
utilizzati in Italia o all'estero.
Risulta irrilevante la
circostanza che il bene acquistato sia stato prodotto
da imprese italiane o estere.
Gli impianti, sia nuovi
che da ampliare, riattivare, ammodernare o
completare, devono essere situati nel
territorio dello Stato.
Viceversa, i soggetti non
residenti, per fruire dell'agevolazione,
devono realizzare un
investimento che riguardi
una stabile organizzazione
ubicata nel territorio dello Stato
italiano.
Si precisa che l'effettiva destinazione del bene
deve trovare
riscontro in elementi oggettivi, non
essendo di per se' sufficiente, ai fini
dell'agevolazione, la mera
iscrizione contabile del bene
nel bilancio della
societa' residente o della stabile
organizzazione del soggetto non residente.
3.8 Spese per servizi
di assistenza negli
asili nido e spese di
formazione e aggiornamento del personale
Rispetto alle regole contenute
nell'articolo 3 del d.l. n. 357 del
1994, la disciplina
agevolativa in commento
introduce un'altra importante
novita'.
Il comma 2 dell'articolo 4 prevede che
l'incentivo sia applicato
anche alle spese sostenute dall'imprenditore per servizi, utilizzabili dal
personale dipendente, di
assistenza negli asili
nido ai bambini di eta'
inferiore ai tre anni e
alle spese di
formazione e aggiornamento del
personale.
Tenuto conto della formulazione letterale della norma, si ritiene
che
l'agevolazione in esame,
diversamente da quanto
disposto per gli
investimenti in beni
strumentali, riguardi l'intero
ammontare delle spese
sostenute, senza confronti con la media
degli anni precedenti.
Le spese in questione,
da assumere al netto di eventuali contributi,
sono sia quelle relative a
servizi acquisiti dall'esterno, sia quelle
sostenute per l'organizzazione diretta
del servizio.
Tra le spese di
formazione rientrano i costi del
personale docente;
le spese correnti (materiali, forniture,
ecc.), i costi
dei servizi di
consulenza sull'iniziativa di
formazione. Vi concorrono
altresi' le spese
relative al personale interno, docente
e discente, impegnato
in tali
attivita', fino a
concorrenza del 20
per cento del volume delle
relative
retribuzioni complessivamente
corrisposte in ciascun periodo d'imposta.
Al riguardo, si ritiene
che la locuzione utilizzata dal
legislatore
"costo del personale
impiegato nell'attivita' di formazione e aggiornamento"
debba riferirsi a
tutte le spese
sostenute per le prestazioni di lavoro
dipendente, dunque anche
agli oneri previdenziali e alle
eventuali spese di
vitto e
alloggio relative alle
trasferte effettuate fuori dal territorio
comunale dai lavoratori
dipendenti, nei limiti della
loro deducibilita', ai
fini della determinazione del reddito,
stabilita dall'articolo 62, comma
1-ter, del TUIR.
Non rilevano, invece, ai
fini della fruizione dei benefici in esame,
le quote di ammortamento dei beni strumentali utilizzati per il
progetto di
formazione o per i servizi
di assistenza ai
bambini, tenuto conto che i
relativi investimenti sono
distintamente agevolabili ai sensi del precedente
comma 1 dell'art. 4.
I soggetti interessati devono
poter dimostrare, anche a posteriori,
che le
spese per le
quali viene chiesta
l'agevolazione siano state
effettivamente sostenute e
che in relazione
alle stesse non
si sia
beneficiato di contributi. A tal fine,
la norma prevede che le spese ammesse
al beneficio della detassazione debbano
essere attestate:
. dal presidente del collegio
sindacale;
ovvero, in mancanza:
. da un revisore dei
conti o da un professionista
iscritto all'albo
dei revisori dei conti,
dei dottori commercialisti, dei
ragionieri
e periti commerciali o in
quello dei consulenti del lavoro o anche
da un direttore tecnico di un centro
autorizzato di assistenza
fiscale.
4. La revoca dell'agevolazione
Il comma 6 dell'articolo 4 prevede la revoca dell'agevolazione nel
caso in
cui i beni oggetto dell'investimento
siano ceduti a terzi, dismessi,
destinati al consumo personale o
familiare dell'imprenditore o
del
lavoratore autonomo, assegnati
ai soci o
destinati a finalita' estranee
all'esercizio dell'impresa o
dell'attivita' di lavoro
autonomo, entro il
secondo periodo d'imposta
successivo a quello
della loro acquisizione o
ultimazione, ovvero entro
il quinto periodo d'imposta
successivo in caso di
beni immobili.
Per effetto della revoca dell'agevolazione il reddito imponibile,
relativo all'esercizio in
cui si verifica uno degli
eventi previsti nel
citato comma 6, deve essere
aumentato avuto riguardo al corrispettivo
dei
beni ceduti, o al valore
normale dei beni
dimessi, destinati al consumo
personale o familiare
dell'imprenditore o del lavoratore autonomo, assegnati
ai soci o destinati a
finalita' estranee all'esercizio dell'impresa o
dell'attivita' di lavoro autonomo.
La variazione in aumento
sara' determinata in
misura pari al
corrispettivo o al
valore normale dei
beni fino a
concorrenza della
variazione in diminuzione
effettuata nel periodo in cui e'
stato realizzato
l'investimento, per la parte ad esso
proporzionalmente riferibile.
Il momento di acquisizione o ultimazione degli
investimenti deve
essere determinato in base ai criteri
evidenziati nei precedenti paragrafi.
Coerentemente con quanto affermato
con circolare n.
207/E del 16
novembre 2000, e' da ritenere che in
caso di trasferimento di azienda non si
dovra' procedere alla
predetta rideterminazione. Invero, il trasferimento di
un bene
operato nel contesto
di una cessione o conferimento
d'azienda, in
quanto rientrante in
un piu' ampio schema di riorganizzazione aziendale, non
contrasta con la ratio della norma
antielusiva prima richiamata, finalizzata
ad impedire fenomeni di dismissione
temporanea dei beni nell'impresa al solo
fine di
fruire dell'agevolazione. Tale
norma vuole contrastare la cessione
dei beni oggetto della medesima
agevolazione, nel presupposto
che la
successiva cessione del
bene che ha dato origine al beneficio sia motivata
da finalita' elusive. Si ritiene,
pertanto, che l'impresa
non decada
automaticamente dall'agevolazione qualora,
in un contesto piu' generale di
riorganizzazione aziendale, trasferisca
i beni agevolati in occasione della
cessione o dismissione del ramo
d'azienda di cui
essi fanno parte, non
configurandosi in tal caso profili di
elusivita' dell'operazione.
Naturalmente, le stesse operazioni di cessione d'azienda,
ove
caratterizzate da profili
di elusivita', saranno soggette all'applicazione
della norma di cui all'art. 37-bis del DPR.
600/73.
Le disposizioni
concernenti la revoca
del beneficio si
applicano
anche nei casi in cui l'agevolazione riguardi beni a
deducibilita' limitata
o ad uso promiscuo di cui al paragrafo
3.5.
5. Coordinamento con l'applicazione di altre agevolazioni
L'art. 5 della legge in esame prevede la soppressione delle
seguenti
disposizioni, indicate in una tabella
allegata alla stessa:
- agevolazione DIT,
di cui al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
466 e successive modificazioni ed integrazioni;
- agevolazione di
cui all'art. 2,
commi da 8 a
13 della legge 13
maggio 1999, n. 133 e successive modificazioni e integrazioni;
- tassazione del
reddito d'impresa con aliquota
proporzionale, di cui
all'art. 9 della legge 23 dicembre 2000, n. 388;
- agevolazioni di
cui alla legge 27 dicembre 1997,
n. 449, cosi' come
prorogate dall'art. 145, commi 74 e 95, della legge n. 388 del
2000.
Tuttavia, la norma consente, a determinate condizioni, di
continuare
a fruire delle seguenti agevolazioni dettando al riguardo specifiche
regole
di coordinamento:
- agevolazione di cui
all'art 2, commi da 8 a 13 della
legge 13
maggio 1999, n. 133;
- agevolazione DIT, di
cui al decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 466;
- agevolazione per gli
investimenti nelle aree svantaggiate,
di
cui all'art. 8 della legge 23
dicembre 2000 n. 388.
5.1 Agevolazione di cui
all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13
maggio 1999, n. 133
L'art. 6, comma 24,
della legge n.
388/2000 ha prorogato al 31
dicembre 2001 le agevolazioni previste
dalla legge n. 133/99 limitandone gli
effetti alle societa' di capitali
ed enti commerciali residenti, nonche'
alle stabili organizzazioni in Italia
di soggetti commerciali esteri, vale a
dire ai soggetti di cui all'art.87,
comma 1, lettere a), b) e d) del TUIR.
Il comma 1, lettera
a), dell'art. 5,
stabilisce che possono
continuare a fruire dell'agevolazione
"i soggetti che, nel periodo d'imposta
in corso al 30 giugno 2001,
abbiano gia' realizzato investimenti ed eseguito
conferimenti in denaro o accantonamenti
di utili a riserva".
La possibilita' di continuare a godere dei
benefici
dell'agevolazione di cui
all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge 13 maggio
1999, n. 133 e' quindi limitata alle operazioni
(investimenti, conferimenti
ed accantonamenti) effettuate
fino al 30 giugno 2001, a
condizione tuttavia
che il
contribuente non opti
per l'applicazione dell'agevolazione prevista
dalla legge in esame, ovviamente con riferimento agli
investimenti
realizzati successivamente alla predetta
data.
Nel caso di esercizio
coincidente con l'anno solare in sostanza, il
contribuente, che alla
predetta data del 30 giugno 2001
abbia gia' posto in
essere operazioni rilevanti
ai fini dell'applicazione dell'agevolazione di
cui all'art. 2, commi da
8 a 13 della legge 13 maggio 1999, n. 133, puo'
scegliere di continuare a fruire
di tale agevolazione, con la
conseguenza
che eventuali operazioni poste in
essere successivamente non rileveranno ne'
ai fini
dell'agevolazione di cui all'art. 2, commi da 8 a 13 della legge
13
maggio 1999, n. 133 ne' ai fini della
legge in esame.
Nel caso di opzione per l'agevolazione di cui all'art.
2, commi da 8 a
13 della legge 13 maggio
1999, n. 133,
sara' assoggettato all'aliquota
ridotta del 19 per cento una quota
dell'intero reddito del periodo d'imposta
che corrisponde al
minore importo tra
l'ammontare degli investimenti
effettuati (comprensivo dell'eventuale eccedenza del parametro non riportato
nel precedente esercizio al netto
degli investimenti) al
netto degli
ammortamenti e l'ammontare dei
conferimenti in denaro e degli accantonamenti
di utili (anch'esso comprensivo del
riporto dei parametri non utilizzati).
In alternativa, il contribuente potra' scegliere di
applicare
l'agevolazione prevista dall'art.
4, comma 1, della legge in
esame, ma solo
con riferimento agli
investimenti realizzati successivamente al 30 giugno
2001.
Il problema del cumulo
delle agevolazioni non sussiste ovviamente
nel caso di periodo d'imposta chiuso al 30 giugno 2001, poiche'
in tal caso
non vi e' coesistenza delle agevolazioni
nel medesimo periodo d'imposta.
Il cumulo
dell'agevolazione in esame
con l'agevolazione di
cui
all'art. 2, commi da 8 a
13 della legge 13 maggio 1999, n. 133 e', invece,
consentito per quanto riguarda le
spese sostenute per
la formazione e
l'aggiornamento del personale.
5.2 Agevolazione DIT
Allo stesso modo, non
e' consentito cumulare i benefici della legge
in esame con quelli della DIT. Qualora i contribuenti
interessati intendano
optare per quest'ultima, la base
di riferimento della DIT sara' tuttavia
costituita esclusivamente dagli
incrementi patrimoniali
realizzati entro il
30 giugno 2001.
Il comma 1, lettera b), dell'art. 5 stabilisce, infatti,
che possono
continuare ad usufruire
dell'agevolazione DIT "i
soggetti che alla data del
30 giugno 2001 abbiano gia' eseguito
operazioni di variazione in aumento del
capitale" ai sensi
del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 466. In
sostanza, i soggetti che, alla
data indicata, abbiano gia' realizzato
gli
incrementi patrimoniali richiesti
per l'agevolazione DIT,
"continuano a
fruire dei relativi
benefici", con riferimento
alle operazioni rilevanti
effettuate fino al 30 giugno.
Per converso, non assumono
rilevanza ai fini
DIT gli incrementi
patrimoniali successivi al
30 giugno 2001,
in quanto la norma richiama i
"relativi benefici", cioe'
i benefici spettanti in relazione alle operazioni
di variazione in aumento del
capitale alla predetta data gia' eseguite. In
particolare, i soggetti di cui
all'articolo 1, comma
1, del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n.
466, cioe' le societa' di capitali, gli
enti commerciali e
le stabili organizzazioni in Italia di
soggetti
commerciali non residenti,
continueranno ad applicare l'agevolazione DIT con
riferimento all'incremento patrimoniale realizzato a partire dall'esercizio
successivo a quello in corso
al 30 settembre 1996 e fino alla
data del 30
giugno 2001, ma dovranno tenere
conto anche dei
decrementi patrimoniali
successivi a tale data.
Ai fini dell'esatta identificazione degli incrementi da
intendersi
eseguiti alla data del 30 giugno 2001,
si osserva che gli apporti in denaro,
effettuati successivamente alla
data di riferimento, non assumono rilevanza.
Possono essere computati, invece, gli
accantonamenti a riserva degli utili
dell'esercizio chiuso fino
al 30 giugno 2001, anche
se la delibera di
approvazione del relativo
bilancio sia intervenuta
successivamente a tale
data. Gli accantonamenti di utili,
infatti, assumono rilievo ai fini DIT
dall'inizio del periodo
d'imposta in cui
sono deliberati, in
quanto la
delibera di approvazione del bilancio riveste mero carattere ricognitivo,
e
non costitutivo, dell'utile realizzato
dall'impresa e risultante
dal
bilancio approvato.
Di conseguenza, ad esempio,
una societa' con
periodo d'imposta
chiuso al 31 maggio 2001,
la quale in
sede di approvazione del bilancio
abbia deliberato, dopo
il 30 giugno 2001, di destinare a riserva gli utili
di periodo, potra' comunque calcolare
l'agevolazione con riferimento
alle
richiamate riserve, le
quali devono ritenersi
costituite a decorrere
dall'inizio del successivo
periodo d'imposta, vale a dire dal 1
giugno 2001
e quindi prima del 30 giugno 2001.
Del pari, rilevera'
ai fini DIT anche la riserva di rivalutazione di
cui all'art. 13 della legge
21 novembre 2000,
n. 342, se relativa alla
rivalutazione effettuata nell'esercizio chiuso prima del
30 giugno 2001.
Infatti, anche se la rivalutazione e' deliberata, dopo il 30
giugno 2001,
dall'assemblea che approva
il bilancio, la riserva di rivalutazione iscritta
nel bilancio da' evidenza di
incrementi patrimoniali gia'
realizzati
dall'impresa.
I soggetti di cui
all'articolo 5, comma 2, del d. lgs. n. 466/97,
cioe' le persone fisiche e
le societa' di
persone, continueranno ad
applicare l'agevolazione DIT
con riferimento al patrimonio netto che risulta
dal bilancio relativo all'ultimo esercizio anteriore a quello in corso alla
data di
entrata in vigore
della legge. Come e' ovvio, anche
essi dovranno
tenere conto degli eventuali decrementi
successivi.
Infine, occorre precisare,
in senso conforme alla relazione tecnica,
che a
tutti i soggetti
continuera' ad applicarsi l'intera
disciplina DIT,
anche con riguardo alle norme
di cui agli articoli 2 e 3 del d.lgs. n.
466/97 che prevedono specifici casi
di sterilizzazione delle variazioni in
aumento di capitale investito.
In deroga al principio
enunciato in premessa,
l'ultimo periodo
dell'art. 5, comma 1, lett. b),
prevede che l'agevolazione in esame puo' far
cumulo con la DIT, nel
caso in cui l'imponibile assoggettato ad aliquota
agevolata DIT sia inferiore al 10 per
cento dell'imponibile totale.
La norma deve essere interpretata nel senso che soltanto
in presenza
di un
imponibile potenzialmente assoggettabile ad aliquota agevolata DIT
inferiore al 10 per cento
del totale, sara' possibile usufruire del cumulo
delle agevolazioni. Il
cumulo non e'
consentito, invece, nel caso in
cui
l'imponibile assoggettabile ad
aliquota agevolata DIT superi detto limite.
Pertanto, non e' consentito assoggettare ad aliquota agevolata DIT solo
una
quota inferiore al
10 per cento di detto
imponibile e contestualmente
cumulare le due agevolazioni.
------------------------------------------------------------------------------
Cumulabilita' delle agevolazioni
Esempio 1:
Soggetto: societa' di capitali
a) reddito d'impresa (al lordo del reddito detassato) 100
b) reddito agevolabile DIT
-
inferiore
al 10 per cento di
a)
8
c) reddito residuo 92
d) reddito detassato "Tremonti-bis" 30
e) reddito al netto della detassazione 62
Liquidazione imposta:
- reddito soggetto ad aliquota DIT 8 * 19 %
= 1,52
- reddito soggetto ad aliquota ordinaria 62 * 36 % = 22,32
Totale imposta = 23,84
-----------------------------------------------------------------------------
Cumulabilita' delle agevolazioni
Esempio 2:
Soggetto: societa' di capitali
a) reddito d'impresa (al lordo del reddito detassato) 100
b) reddito agevolabile DIT
-
inferiore
al 10 per cento di
a) 8
c) reddito residuo 92
d) reddito detassato "Tremonti-bis" 95
e) reddito al netto della detassazione 5
Liquidazione imposta:
- reddito soggetto ad aliquota DIT 5 * 19 % = 0.95
Totale imposta
= 0,95
In questo caso, poiche'
il reddito imponibile
al netto della
detassazione e' inferiore
al reddito agevolabile
DIT, la liquidazione
dell'imposta sara' effettuata
applicando l'aliquota agevolata DIT al reddito
imponibile netto.
------------------------------------------------------------------------------
Non cumulabilita' delle agevolazioni
Esempio 1
Soggetto: societa' di capitali
a) reddito d'impresa (al lordo del reddito detassato) 100
b) reddito agevolabile DIT
-
superiore
al 10 per cento di a) - 11
c) reddito detassato "Tremonti-bis" 30
d) reddito al netto della detassazione 70
Liquidazione imposta:
- reddito soggetto ad aliquota ordinaria 70 * 36 % = 25,20
Totale imposta = 25,20
----------------------------------------------------------------------------
La scelta tra l'agevolazione DIT e quella
in esame puo' essere
rinnovata separatamente per
ciascun periodo d'imposta,
con la conseguenza
che l'aver applicato la DIT
per il periodo d'imposta in corso alla data di
entrata in vigore della legge,
non preclude la possibilita' di avvalersi
della "Tremonti-bis" per il
periodo successivo.
Il cumulo degli incentivi
e', invece, consentito con riferimento alle
spese sostenute per la formazione e
l'aggiornamento del personale.
5.3 Art. 8 legge n. 388 del 2000
L'agevolazione in esame non
e' cumulabile con
quella per gli
investimenti nelle aree
svantaggiate, prevista dall'art.
8 della legge n.
388 del
2000, fatta eccezione, come per le altre agevolazioni,
per le spese
sostenute per la formazione e
l'aggiornamento del personale.
Pertanto, il contribuente, per
ciascun periodo d'imposta
e con
riferimento agli investimenti complessivamente effettuati su base nazionale,
dovra' scegliere se
fruire del credito
d'imposta di cui al citato art.
8
della legge n. 388 del
2000 ovvero della
detassazione di cui
all'agevolazione in commento.
Ne consegue che
un soggetto che
effettua
investimenti sia nelle
aree svantaggiate sia in altri ambiti territoriali,
deve applicare un'unica
agevolazione e sara'
libero di effettuare scelte
diverse in relazione ai vari periodi
d'imposta.
5.4 Alimentazione dei canestri e capitalizzazione dell'impresa
Il comma 3 dell'art.
5 della legge
in esame, prevede
che, a
decorrere dal periodo d'imposta in
corso alla data
della sua entrata in
vigore, i redditi che beneficiano
delle agevolazioni di
cui all'art. 2,
commi da 8 a 13
della legge 13 maggio 1999, n. 133 e DIT non rilevano ai
fini dell'attribuzione del
credito d'imposta limitato
ai soci in sede di
distribuzione degli utili, di cui
all'art. 105, comma 4, del TUIR.
Lo spirito della norma e' quello di rendere neutra, almeno da
questo
punto di vista, la scelta del
contribuente sull'utilizzo di una o dell'altra
agevolazione. Infatti, l'agevolazione in esame non prevede l'attribuzione di
un credito d'imposta limitato con riferimento ai redditi non assoggettati
a
tassazione per effetto dell'agevolazione
stessa.
Cio', d'altra parte, e'
coerente con l'intento
perseguito dal
legislatore di incentivare lo sviluppo
economico e il
rafforzamento
dell'apparato produttivo. Il
meccanismo di funzionamento
dell'agevolazione,
che non
consente di memorizzare alcuna credito d'imposta con riferimento
al
reddito agevolato, fa
si' che l'eventuale reddito
conseguito dai soci sotto
forma di dividendi
successivamente
distribuiti verra' assoggettato a
tassazione senza alcun credito
d'imposta.
Cio' incentiva
indirettamente
l'accantonamento degli utili
e di
conseguenza la capitalizzazione delle
imprese.
6. Operazioni straordinarie
Nel caso di fusione
propria o per
incorporazione al fine
di
individuare i periodi d'imposta rilevanti
per il calcolo della media degli
investimenti dovra' farsi
riferimento alla societa'
che ha iniziato
l'attivita' prima delle altre.
Per il computo della
media degli investimenti, nei periodi di
coincidenza temporale degli
esercizi delle societa'
partecipanti alla
fusione, si deve tener conto
dei costi sostenuti
per gli investimenti
effettuati (al netto dei
disinvestimenti) da ciascuna societa'.
Cosi' ad esempio, nel
caso di fusione per incorporazione, realizzata
nell'esercizio 2001 con
retrodatazione degli effetti al
1 gennaio, tra due
societa' aventi esercizio
coincidente con l'anno
solare, di cui
l'una
(incorporata) esistente dal
1996 e l'altra (incorporante) dal
1999, i
periodi da prendere in considerazione
presso la incorporante sono cinque. Ai
fini del calcolo della media,
per i periodi d'imposta 1996,
1997 e 1998
rileveranno gli investimenti realizzati
dall'incorporata; per i
periodi
d'imposta successivi, 1999
e 2000, si dovra' tenere conto
della somma degli
investimenti realizzati da entrambe le
societa'.
Nel caso di fusione
realizzata nell'esercizio 2001,
con effetti
decorrenti dal primo gennaio, fra
un soggetto (incorporata) esistente
dal
1996 e
avente periodo d'imposta
coincidente con l'anno solare e un altro
soggetto (incorporante) esistente
dal primo luglio
1995 e con esercizio a
"cavallo" (dal 01/07 al
30/06), dovranno essere presi in considerazione:
Q i periodi
d'imposta dal 1996 al 2000 per l'incorporata;
Q i periodi
d'imposta compresi tra quello relativo al periodo
01-07-96 /
30-06-97 e quello dal 01-07-2000 al 31-12-2000
per l'incorporante.
In particolare, al fine
di individuare gli
investimenti del piu'
recente periodo d'imposta,
occorre sommare gli
investimenti del periodo
d'imposta 2000 dell'incorporata con quelli
dell'ultimo periodo d'imposta
chiuso dell'incorporante (01-07-2000
/ 31-12-2000) e cosi' a scalare fino al
quinto periodo precedente.
In caso di scissione, la societa' beneficiaria dovra'
considerare, ai
fini del computo della media,
anche i costi degli investimenti
realizzati
negli esercizi di riferimento dalla
societa' scissa, in proporzione alla
quota di patrimonio contabile acquisita
a seguito dell'operazione.
Analogamente, in caso di
scissione parziale, la
societa' scissa
dovra' considerare i
costi degli investimenti da essa sostenuti, al netto di
quelli proporzionalmente riferibili
al patrimonio contabile attribuito
alle
societa' beneficiarie.
In caso di trasformazione si dovra' tener
conto anche degli
investimenti effettuati dalla
societa' trasformata nei
periodi anteriori
alla trasformazione stessa.
Il medesimo principio di
continuita' si applica
anche nel caso
d'impresa che ha acquisito per
successione l'azienda.
La trasformazione da societa'
di persone a
societa' soggette ad
Irpeg, e viceversa, divide l'esercizio
in cui l'operazione ricade in due
periodi d'imposta, che
assumono distintamente rilievo
ai fini
dell'individuazione dei periodi su cui
calcolare la media degli investimenti.
7. Applicazione dell'agevolazione per i lavoratori autonomi
Con riguardo all'ambito soggettivo
e al meccanismo di applicazione
della agevolazione, si
fa rinvio a
quanto precisato in via generale nei
precedenti paragrafi n. 1 e 2.
7.1 Beni agevolabili
Per i soggetti titolari
di reddito di
lavoro autonomo di
cui
all'articolo 49, comma
1, del TUIR, l'agevolazione in
esame riguarda i beni
strumentali per l'esercizio dell'arte o della
professione acquisiti in
proprieta' o in locazione
finanziaria.
Sono esclusi dall'ambito applicativo
dell'agevolazione, ai sensi
dell'articolo 50 comma
2 del TUIR, gli investimenti in oggetti d'arte,
d'antiquariato o da
collezione. Questi ultimi
possono essere identificati
facendo riferimento alla
tabella prevista dall'articolo 36 del decreto legge
n.41 del 1995 che ha introdotto il regime speciale IVA per i
rivenditori di
tali oggetti.
Analogamente, le spese relative
all'acquisto di beni mobili adibiti
promiscuamente all'esercizio dell'arte
o della professione di cui ai commi 3
e 3
bis del citato
articolo 50, nonche'
le spese relative ai mezzi di
trasporto a motore a deducibilita' limitata, secondo quanto
stabilito
dall'articolo 121 bis
del TUIR, sono
agevolabili per la parte fiscalmente
rilevante.
Gli immobili potranno costituire
oggetto di agevolazione solo se
"strumentali" in quanto
utilizzati esclusivamente per
l'esercizio dell'arte
o della
professione. Al riguardo si rendono necessarie alcune precisazioni.
Non vi
e' dubbio innanzitutto che un
rapporto di strumentalita' rilevante ai
fini dell'imposizione sul
reddito possa configurarsi anche con riguardo a
detti immobili, a
condizione tuttavia che
gli stessi siano
utilizzati
esclusivamente per l'esercizio
dell'arte o della professione
(cfr. articolo
40 del
TUIR). Non e'
di ostacolo al
riconoscimento dell'agevolazione il
disposto dell'articolo 50
del TUIR che
esclude la possibilita' di dedurre
gli ammortamenti, posto
che nel contesto
del citato articolo, il concetto
di strumentalita' non
si identifica con quello di bene ammortizzabile: gli
immobili rilevano come
beni strumentali, con effetto
anche ai fini fiscali,
secondo quanto disposto dagli ultimi due periodi dei commi 2 e 3 del
citato
articolo 50, se direttamente utilizzati nell'esercizio dell'arte
o
professione.
La stessa limitazione dell'agevolazione agli immobili strumentali per
natura, di cui all'articolo 4, comma
4, della legge in esame, e' chiaramente
riferibile ai soggetti titolari
di reddito d'impresa, ai quali
esclusivamente il concetto
di strumentalita' per natura e' pertinente. Non
sarebbe conforme peraltro
alla ratio della legge, che ha inteso affermare un
netto parallelismo tra
reddito d'impresa e di lavoro autonomo - nell'intento
di potenziare allo stesso modo
le rispettive strutture
operative -,
escludere dal beneficio fiscale gli
immobili strumentali all'attivita'
artistica o professionale.
Resta inteso che l'investimento agevolabile puo' interessare
gli
immobili strumentali come
sopra definiti che,
ai sensi della legislazione
urbanistica, risultino destinati ad uso ufficio
ed accatastati nella
categoria A/10. Inoltre
l'ammontare
dell'agevolazione non puo' superare
il
costo di acquisizione direttamente
riferibile all'immobile strumentale.
7.2 Momento rilevante
Gli investimenti in beni
strumentali dell'artista o
del
professionista si considerano effettuati, in conformita'
al principio di
competenza, al momento della consegna o
della spedizione (per i beni mobili)
e della
stipulazione dell'atto (per
gli immobili) ovvero, se successiva,
alla data in cui si
verifica l'effetto traslativo
o costitutivo della
proprieta' o di altro diritto
reale, senza tener conto delle clausole di
riserva della proprieta'. Ai fini
della determinazione del
reddito di
lavoro autonomo, infatti,
i beni strumentali in genere non
rilevano secondo
il principio di cassa.
Anche con riferimento alla deducibilita' dei beni utilizzati in
base
ad un
contratto di locazione
finanziaria, il quinto
periodo del comma 2
dell'articolo 50 del
TUIR reca una deroga al principio di cassa previsto per
la determinazione del
reddito di lavoro autonomo,
stabilendo che i relativi
canoni vanno dedotti nel periodo d'imposta in cui maturano. Pertanto,
anche
in questo caso, il momento
rilevante ai fini
dell'agevolazione e' da
individuarsi all'atto della consegna dei
beni.
7.3 Altre spese agevolabili
Si rinvia a quanto affermato nel precedente paragrafo
3.8, con l'unica
precisazione che, per
i soggetti titolari di reddito
di lavoro autonomo, le
spese di assistenza negli asili
nido e di formazione e aggiornamento del
personale rilevano secondo il principio
di cassa.
7.4 Revoca dell'agevolazione per i lavoratori autonomi
Sul punto si rinvia a quanto indicato al paragrafo 4.
8. Determinazione degli acconti
Il comma 7 dell'art.
4 stabilisce che
l'acconto dell'IRPEF e
dell'IRPEG, da versare nel corso
del secondo periodo
di imposta di
applicazione dell'agevolazione (e
relativo a quello
successivo), e'
calcolato nei modi ordinari, assumendo
come imposta del periodo precedente e
come imposta del periodo per
il quale e' dovuto l'acconto, quella che si
sarebbe applicata in assenza della
disciplina in esame.
In base a tale
previsione, le imprese, con esercizio coincidente con
l'anno solare, sono comunque tenute
a calcolare l'acconto,
relativo al
periodo d'imposta 2003, al lordo
dell'agevolazione.
FINE
TESTO CIRCOLARE MINISTERIALE