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Roma, 30 agosto 2001

CIRCOLARE N. 122/2001

OGGETTO: TRIBUTI – COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE – CIRCOLARE MINISTERIALE N.67/E DEL 6 LUGLIO 2001.

Con la circolare indicata in oggetto l’Agenzia delle Entrate ha illustrato la nuova disciplina fiscale delle collaborazioni coordinate e continuative introdotta con l’articolo 34 della legge n.342/2000.

Com’è noto, in base alla nuova normativa da quest’anno i redditi derivanti da rapporti di collaborazione non sono più inquadrati tra i redditi di lavoro autonomo (di cui all’abrogata lettera a dell’articolo 49 del TUIR), bensì sono stati classificati tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (articolo 47 lettera c-bis del TUIR).

La circolare ministeriale n.67/E conferma le risposte fornite dal Ministero delle Finanze in occasione di una videoconferenza tenutasi all’inizio dell’anno (risposte che sono state raccolte nella circolare n.7/E del 26 gennaio 2001). Di seguito si riepilogano i principali aspetti.

Qualificazione dei rapporti di collaborazione – Vengono distinte due categorie di collaborazioni: i rapporti di collaborazione tipici, quali gli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazione e altri enti, la collaborazione a giornali e riviste e la partecipazione a collegi e commissioni; i rapporti di collaborazione non tipizzati, individuati sulla base di criteri di carattere oggettivo quali la continuità nel tempo della prestazione, la mancanza del vincolo di subordinazione, la mancanza di mezzi organizzati, la presenza di una retribuzione periodica prestabilita; la circolare rammenta che la nuova disciplina non prevede più tra i caratteri distintivi della collaborazione il contenuto intrinsecamente artistico e professionale, pertanto anche attività manuali ed operative possono ora rientrare tra i rapporti di collaborazione.

Determinazione del reddito – Ai fini della determinazione dei redditi di collaborazione si rendono ora applicabili le disposizioni dell’articolo 48 del TUIR in materia di reddito di lavoro dipendente; in particolare sono assoggettate a tassazione tutte le somme a qualunque titolo percepite dal collaboratore; al pari dei redditi di lavoro dipendente, inoltre, i compensi corrisposti entro il 12 gennaio di ciascun anno concorrono alla formazione del reddito dell’anno precedente; la circolare specifica che in fase di prima applicazione della nuova disciplina concorrono alla formazione del reddito imponibile del periodo d’imposta 2001 i redditi percepiti nel periodo 1.1.2001 – 12.1.2002; sono esclusi dalla formazione del reddito i contributi previdenziali obbligatori versati dal committente e dal collaboratore, nonché i premi Inail; sono inoltre esenti da tassazione le erogazioni liberali entro il tetto di 500 mila lire annue.

Trasferte – In base alla nuova disciplina, dall’1 gennaio 2001 si rendono applicabili anche ai collaboratori le disposizioni sulle indennità di trasferta previste dall’articolo 48 comma 5 del TUIR (esenzione di 90 e 150 mila lire giornaliere rispettivamente per le trasferte in Italia e all’estero); in caso di rimborso analitico di spese documentate, come in precedenza non concorrono a formare il reddito del collaboratore le spese per vitto e alloggio, nel limite giornaliero di 350 mila lire per le trasferte in Italia e 500 mila lire per quelle all’estero, e senza alcun limite le spese di viaggio e trasporto; il nodo principale dell’applicazione della nuova disciplina riguarda, com’è noto, la determinazione della sede di lavoro del collaboratore nel senso che se questa coincide con la sede dell’impresa non possono essere rimborsate le spese sostenute per raggiungerla. A questo riguardo l’Agenzia delle Entrate, ribadendo quanto già espresso nella circolare n.7/E del 26 gennaio 2001, ha chiarito che per alcune attività di collaborazione quali ad esempio quelle di amministratore e sindaci di società ed enti ai fini della sede dell’attività occorre far riferimento al domicilio fiscale del collaboratore.

Adempimenti del sostituto – Il committente in qualità di sostituto d’imposta deve effettuare le ritenute d’acconto applicando le aliquote progressive per scaglioni di reddito (di cui all’articolo 11 del TUIR) con riferimento a tutte le somme dallo stesso erogate al collaboratore, ad esclusione ovviamente delle indennità di trasferta e delle spese di viaggio di cui al punto precedente; le relative detrazioni d’imposta (articoli 12 e 13 del TUIR) possono essere determinate in un’unica soluzione in sede di conguaglio fiscale annuale da effettuarsi entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello di riferimento.

Addizionali Irpef – All’atto dell’effettuazione del conguaglio di fine anno il sostituto deve determinare l’ammontare delle addizionali Irpef dovute dal collaboratore e trattenerle a rate a partire dal primo periodo di paga successivo a quello sul quale è stato effettuato il conguaglio.

Indennità di fine mandato – L’articolo 34 comma 2 della legge n.342/2000, modificando l’articolo 24 del DPR 600/73, ha stabilito che sulle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione si applica una ritenuta d’acconto del 20 per cento.

f.to dr. Piero M. Luzzati	Per riferimenti confronta circ.re conf.le n. 160/2000
	Allegato uno
	D/d
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AGENZIA DELLE ENTRATE
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Circolare del 06/07/2001 n. 67 
Oggetto:
Ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei redditi
derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

Sintesi:

La circolare fornisce ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei
redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa,
alla luce delle disposizioni contenute nell'articolo 34 della legge 21
novembre 2000, n. 342 (collegato fiscale alla legge finanziaria per il 2000,
con particolare riguardo a: 
- QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E 
 CONTINUATIVA; 
- DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE 
 COORDINATA E CONTINUATIVA;  
- ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA; 
- DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI 
 A SOGGETTI NON RESIDENTI.  
 
Testo: 

 INDICE 
  
1 PREMESSA 
2 QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E
 CONTINUATIVA 
3  DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE
 COORDINATA E CONTINUATIVA 
4 ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA 
 4.1 Effettuazione delle ritenute 
 4.2 Effettuazione delle ritenute sui compensi in natura 
 4.3 Rapporti di collaborazione intrattenuti con piu' sostituti
 d'imposta o con il proprio datore di lavoro dipendente 
 4.4 Erogazione dei compensi in periodi d'imposta differenti
 rispetto al momento di effettuazione della prestazione 
 4.5 Operazioni di conguaglio  
 4.6 Addizionali all'Irpef 
 4.7 Trattamento fiscale delle indennita' di fine mandato 
5 DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI
 A SOGGETTI NON RESIDENTI 
 
1 PREMESSA 
 Con l'articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (collegato
fiscale alla legge finanziaria per il 2000) e' stato modificato il
trattamento fiscale applicabile ai fini dell'IRPEF ai redditi derivanti dai
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. 
 Il comma 1, lettera b) dell'articolo citato, infatti, tramite
l'inserimento nell'articolo 47 del TUIR della lettera c-bis), che definisce
le varie fattispecie di rapporti di collaborazioni coordinate e
continuative, qualifica fiscalmente i redditi derivanti da tali rapporti
quali "redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente". 
 Si precisa che i redditi derivanti da rapporti di collaborazione
erano disciplinati, fino al 31 dicembre 2000, dalla lettera a) dell'articolo
49, comma 2, del TUIR ed erano pertanto inquadrati tra gli altri redditi di
lavoro autonomo diversi da quelli derivanti dall'esercizio di arti e
professione. Per la determinazione di tali redditi si applicavano le
disposizioni contenute nel primo periodo del comma 8 dell'articolo 50 che
prevedevano, tra l'altro, una deduzione forfetaria dal reddito pari al 5 per
cento dei compensi percepiti (elevata, dal 1 gennaio 1999, al 6 per cento
per i redditi da collaborazioni di ammontare non superiore a lire 40
milioni). 
 Con l'introduzione dell'articolo 34 della legge n. 342 del 21
novembre 2000 tali disposizioni sono state abrogate e pertanto, per la
determinazione del reddito derivante dai rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa risultano applicabili, in virtu' del richiamo
operato dall'articolo 48-bis del TUIR, le medesime regole previste
dall'articolo 48 per il reddito di lavoro dipendente. 
 
2 QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA 
 L'attuale formulazione dell'articolo 47, comma 1, lettera c-bis), del
TUIR ripropone, con alcune innovazioni, la precedente definizione di
rapporti di collaborazioni coordinate e continuative. 
 Si possono distinguere sostanzialmente detti rapporti in due grandi
categorie: 
- i cosiddetti " rapporti di collaborazione tipici" nei quali vanno
 ricompresi gli uffici di amministratore, sindaco o revisore di societa',
 associazione e altri enti, la collaborazione a giornali, riviste,
 enciclopedie e simili e la partecipazione a collegi e commissioni; 
- i rapporti di collaborazione "non tipizzati", individuati sulla base di
 criteri di carattere oggettivo quali la continuita' nel tempo della
 prestazione lavorativa e la coordinazione, che si realizza attraverso
 l'inserimento funzionale del parasubordinato nell'organizzazione
 economica del committente. Tali attivita' devono, inoltre, essere svolte
 senza vincolo di subordinazione, senza impiego di mezzi organizzati e con
 retribuzione periodica prestabilita. 
 E' importante segnalare che l'attuale normativa non prevede piu', tra
i caratteri distintivi dei rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa, la necessaria circostanza che  la prestazione resa abbia un
contenuto intrinsecamente artistico e professionale, in tal modo risolvendo
alcuni dubbi interpretativi sorti sulla base della precedente definizione. 
 Dal 1 gennaio 2001 potranno, pertanto, rientrare nell'ambito dei
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, se presentano le
caratteristiche sopra ricordate, anche attivita' manuali ed operative. 
 L'attuale normativa esclude, inoltre, che possano ricondursi a
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa quelle prestazioni che
rientrano nei compiti istituzionali del lavoratore dipendente o nell'oggetto
dell'arte o professione esercitata dal contribuente. 
 Tale esame diretto a verificare l'eventuale collegamento tra le
prestazioni rese e i compiti istituzionali del dipendente, ovvero l'oggetto
della professione o arte esercitata deve essere operato sia per i rapporti
di collaborazione tipici che per quelli atipici. 
 Rientrano nei compiti istituzionali del lavoro dipendente e restano
pertanto escluse dalla disciplina prevista per i rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa quelle attivita' che si collocano nelle mansioni
proprie del lavoro dipendente. 
 Al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra
l'attivita' di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata
bisognera', invece, valutare se per lo svolgimento dell'attivita' di
collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente
collegate all'attivita' di lavoro autonomo esercitata abitualmente. In tale
ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attivita' saranno
assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo. 
 Al riguardo, si precisa, per quanto concerne in particolare l'ufficio
di amministratore di societa', che tale attivita' non puo' essere attratta
nell'ambito del lavoro autonomo in quanto per l'esercizio della stessa non
e' necessario attingere a specifiche conoscenze professionali. In tal senso
l'Amministrazione Finanziaria si e' gia' espressa con la circolare n. 97/E
del 9 aprile 1998. 
 Per quanto concerne, invece, l'incarico di sindaco o revisore di
societa' o enti, valgono i chiarimenti forniti in passato
dall'Amministrazione finanziaria, che inducono a ritenere che le relative
attivita' siano riconducibili al reddito professionale solo se poste in
essere da ragionieri o dottori commercialisti. Non rileva, invece, la
semplice iscrizione nel registro dei revisori, che da' esclusivamente
diritto all'uso del titolo di "revisore contabile" ma non configura
un'autonoma figura professionale (circolare n. 108/E del 3 maggio 1996). 
  
3 DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE
 COORDINATA E CONTINUATIVA 
 L'inclusione dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente comporta che, ai fini della determinazione del reddito, si
rendano applicabili, per il richiamo operato dall'articolo 48-bis del TUIR,
le disposizioni previste dall'articolo 48 del medesimo testo unico in tema
di reddito di lavoro dipendente. 
 In base al comma 1 del richiamato articolo 48 sono assoggettate a
tassazione tutte le somme e i valori a qualunque titolo percepiti nel
periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al
rapporto di collaborazione, anche se corrisposti da terzi. 
 In applicazione della nuova disciplina anche ai collaboratori
coordinati e continuativi si rendera' applicabile il cosiddetto "principio
di cassa allargato" che considera percepiti nel periodo d'imposta anche i
compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo, se riferibili
all'anno precedente. Pertanto i compensi corrisposti, ad esempio, entro il
12 gennaio dell'anno 2002 parteciperanno alla formazione del reddito
imponibile per il periodo d'imposta 2001.  
 I compensi percepiti entro il 12 gennaio dell'anno 2001, ancorche'
riferibili all'attivita' esercitata nell'anno precedente, invece,
concorreranno alla formazione della base imponibile, quali redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, per il periodo d'imposta 2001. 
 La nuova disciplina, che prevede l'assimilazione al reddito di lavoro
dipendente dei compensi percepiti dai collaboratori trova, infatti,
applicazione a partire dal 1 gennaio 2001. 
 Il comma 2 dell'articolo 48 del TUIR, inoltre, contiene una
elencazione tassativa di somme e valori che, se pur corrisposti in relazione
al rapporto di lavoro intrattenuto, non concorrono alla formazione del
reddito imponibile. 
 La lettera a) dell'articolo 48 prevede, ad esempio, la non concorrenza
alla formazione del reddito dei contributi previdenziali e assistenziali
versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Pertanto, non concorrono
alla formazione del reddito i contributi versati dal committente e dal
collaboratore alla Gestione separata tenuta presso l'INPS in ottemperanza
delle disposizioni contenute nell'articolo 2, comma 26, della legge n. 335
dell'8 agosto 1995. 
 Per quanto riguarda i premi corrisposti per l'assicurazione dei
lavoratori parasubordinati in ottemperanza alle disposizioni contenute nel
decreto legislativo del 23 febbraio 2000, n. 38 la scrivente ritiene che
anche tali somme abbiano la natura di contributo assistenziale in quanto
volte a garantire il lavoratore parasubordinato nell'ipotesi di infortunio o
malattia. 
 Pertanto, come gia' chiarito per i lavoratori dipendenti con la
circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, si precisa che anche i premi
relativi ad assicurazioni per infortuni e malattie professionali non
concorrono alla formazione del reddito del lavoratore parasubordinato. 
 La lettera b) del comma 2 dell'articolo 48 prevede, inoltre, la non
concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle erogazioni liberali
concesse, in occasione di festivita' o ricorrenze, alla generalita' o
categorie di dipendenti, per un importo non superiore, nel periodo
d'imposta, a lire 500.000, e i sussidi occasionali corrisposti in relazione
ad esigenze personali o familiari particolarmente rilevanti. 
 Il riferimento operato dalla norma alla generalita' o categorie di
dipendenti deve intendersi, dal 1 gennaio 2001, operato anche alla
generalita' o categorie di collaboratori e sara', pertanto, possibile
applicare tale disposizione nella determinazione del reddito anche qualora
le erogazioni siano concesse dal committente esclusivamente a favore di
alcune categorie di collaboratori. 
 Un effetto particolarmente rilevante della nuova disciplina concerne
la possibilita' di applicare anche ai collaboratori coordinati e
continuativi le disposizioni di cui alla lettera g) dell'articolo 48, comma
2, che prevede uno speciale regime agevolativo per le assegnazioni di azioni
alla generalita' dei dipendenti, ed alla lettera g-bis), in tema di stock
options.  
 La lettera g) dell'articolo 48 stabilisce che non concorre alla
formazione del reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte
alla generalita' dei dipendenti e detenute per almeno un triennio, per un
importo che non puo' superare complessivamente nel periodo d'imposta lire 4
milioni. 
 Tale disposizione diretta a favorire l'azionariato popolare dei
dipendenti e' applicabile, alla luce delle modifiche apportate dall'articolo
34 della legge n. 342 del 2000, anche nella determinazione del reddito dei
rapporti in esame, con riferimento a piani di azionariato rivolti sia alla
generalita' dei dipendenti e collaboratori dell'impresa che esclusivamente
alla generalita' dei collaboratori. 
 La successiva lettera g-bis) dell'articolo 48 ha, invece, stabilito
che, in caso di  offerta di azioni al dipendente, non concorre alla
formazione del reddito l'importo corrispondente alla differenza tra il
valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'importo corrisposto dal
dipendente, a condizione che tale importo sia almeno pari al valore delle

azioni al momento dell'offerta.

Si ritiene, in linea con quanto precisato per le assegnazioni di
azioni ai lavoratori dipendenti con la circolare n. 30/E del 25 febbraio
2000, che tale disciplina agevolativa sia applicabile anche con riferimento
ad offerte di azioni rivolte a categorie di collaboratori o al singolo
collaboratore. 
 Si ricorda  che l'intera disciplina agevolativa relativa alle azioni
offerte ai dipendenti e collaboratori si applica non solo alle azioni emesse
dalla societa' in cui il dipendente o collaboratore presta la propria
attivita', ma anche a quelle emesse da societa' che direttamente o
indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate
dalla stessa societa' che controlla l'impresa. 
 Come gia' precisato con la circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, si
ricorda che di tali agevolazioni i collaboratori possono beneficiare a
partire dal 1 gennaio 2001, ancorche' le assegnazioni di azioni siano state
deliberate in anni precedenti.  
 In virtu' della riconduzione dei redditi derivanti da rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente cambia, inoltre, il regime fiscale applicabile
alle trasferte effettuate dal collaboratore. 
 Dal 1 gennaio 2001, infatti, per il trattamento fiscale applicabile
alle indennita' di trasferta e rimborsi di spese corrisposti ai
collaboratori coordinati e continuativi, occorre fare riferimento, cosi'
come per quelli corrisposti ai lavoratori dipendenti, alla disciplina
contenuta nell'articolo 48, comma 5 del TUIR. Come sopra ricordato,
risultano, invece, abrogate le disposizioni contenute nel primo periodo
dell'articolo 50 del TUIR che stabilivano l'esclusione dal reddito delle
somme documentate e rimborsate per spese di viaggio, alloggio e vitto
relative alle prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale di
residenza del collaboratore. 
 Le disposizioni contenute nell'articolo 48, comma 5, del TUIR
stabiliscono, invece, l'applicazione della disciplina delle trasferte nei
casi in cui la prestazione dell'attivita' lavorativa e' resa fuori dalla
sede di lavoro. Tale sede e' determinata dal datore di lavoro ed e'
generalmente indicata nella lettera o contratto di assunzione. Di norma,
tale sede coincide con una delle localizzazioni dell'impresa. 
 Tuttavia, come gia' si e' avuto modo di chiarire con la circolare n.
7/E del 26 gennaio 2001, per alcune attivita' di collaborazione coordinata e
continuativa, per le quali non e' possibile, in virtu' delle caratteristiche
peculiari della prestazione svolta determinare contrattualmente la sede di
lavoro ne' identificare tale sede con quella della societa' occorre fare
riferimento, ai fini dell'applicazione del comma 5 dell'articolo 48 del
TUIR, al domicilio fiscale del collaboratore. 
 Tale criterio puo' essere utilizzato, ad esempio, per gli
amministratori e i sindaci di societa' o enti sempreche' dall'atto di nomina
non risulti diversamente individuata la sede di lavoro. 
 
4 ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA 
4.1 Effettuazione delle ritenute 
 L'introduzione dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa nell'ambito dell'articolo 47 del TUIR determina
l'applicazione delle disposizioni previste dall'articolo 24 del DPR n. 600
del 29 settembre 1973, in materia di ritenute sui redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente. 
 Cio' comporta che sui redditi corrisposti ai collaboratori coordinati
e continuativi non verra' piu' applicata la ritenuta a titolo d'acconto
stabilita, nella misura fissa del 20 per cento, dall'articolo 25 del citato
decreto, ma sara' operata, all'atto del pagamento del compenso, una ritenuta
a titolo d'acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche calcolata
sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito contenute
nell'articolo 11 del TUIR. 
 Il sostituto d'imposta deve effettuare tali ritenute con riferimento a
tutte le somme e i valori che il collaboratore percepisce in relazione al
rapporto di collaborazione con lui intrattenuto. 
 Si precisa che se il sostituto e' in grado di preventivare l'ammontare
complessivo dei compensi in denaro e in natura che andra' a corrispondere
nel corso del periodo d'imposta e procede periodicamente al pagamento dei
compensi, dovra' provvedere per ciascun periodo di paga (semestre, bimestre,
mese, quindicina, settimana, giornata) ad effettuare il cumulo di tutte le
somme e i valori imponibili imputabili al periodo stesso, secondo il
criterio di cassa. 
  Su tale valore complessivo il sostituto sara' tenuto ad applicare la
ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, ragguagliando
al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito. 
 L'imposta risultante dall'applicazione delle ritenute, come sopra
determinata, dovra' essere diminuita delle detrazioni previste per la
produzione del reddito di lavoro dipendente, nonche' delle detrazioni per
carichi di famiglia previste, rispettivamente, dagli articoli 12 e 13 del
TUIR, comprese le ulteriori detrazioni per redditi derivanti da rapporti di
lavoro dipendente di durata inferiore all'anno disposte dai commi 2-ter e
2-quater dell'articolo 13 dello stesso TUIR.  
 Al riguardo si ricorda che, come gia' chiarito con la circolare n. 238
del 22 dicembre 2000, l'attribuzione di tali ulteriori detrazioni puo'
essere riconosciuta dal sostituto d'imposta, se richieste dal contribuente,
anche esclusivamente in sede di conguaglio. 
 Si segnala, inoltre, la soppressione, nel comma 2-ter del citato
articolo 13, del riferimento ai redditi derivanti da rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa. A seguito dell'assimilazione ai
redditi di lavoro dipendente, infatti, i redditi da collaborazione possono
usufruire di tutte le detrazioni spettanti ai redditi di lavoro dipendente e
pertanto appariva ormai superfluo il riferimento operato dalla norma. 
 Le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 devono essere effettuate
dal sostituto se il percipiente dichiara di avervi diritto, indica le
condizioni di spettanza e si impegna a comunicare tempestivamente le
eventuali variazioni. Tale dichiarazione, resa dal sostituito, avra' effetto
anche per i periodi d'imposta successivi. 
 Per quanto riguarda le detrazioni per redditi di lavoro dipendente, il
sostituto, salva diversa indicazione del sostituito, deve fare riferimento,
in via presuntiva, per il calcolo delle detrazioni spettanti, all'ammontare
complessivo dei redditi che nel corso dell'anno corrisponde. 
 Si precisa, al riguardo, che le stesse, eccezion fatta per quelle di
cui ai commi 2-ter e 2-quater, devono essere rapportate al periodo di
lavoro nell'anno e cioe' al numero dei giorni compresi nel periodo di durata
del rapporto di collaborazione intrattenuto. 
 Tale periodo deve essere determinato con riferimento a quanto
stabilito nel contratto, nella lettera di incarico o nell'atto di nomina. 
 Differenti modalita' operative devono essere osservate dai sostituti
qualora siano previste particolari modalita' di corresponsione dei compensi. 
 Talvolta, ad esempio, il compenso e' corrisposto al collaboratore in
unica soluzione nel corso del periodo d'imposta. In tale ipotesi, sia
l'attribuzione delle detrazioni che l'effettuazione delle ritenute devono
essere commisurate all'intero ammontare del compenso, atteso che
nell'ipotesi considerata non e' necessario fare una proiezione dei compensi
per periodo  d'imposta. Si precisa che le detrazioni andranno attribuite
interamente al momento dell'effettuazione delle ritenute, con riferimento
all'intera durata del rapporto nel periodo d'imposta e non sara' necessario
effettuare alcun ragguaglio al periodo di paga. 
 Qualora, invece, il committente proceda ad una pluralita' di
pagamenti nel corso del periodo d'imposta ma non sia in grado di conoscere,
nemmeno in via presuntiva, l'ammontare complessivo degli stessi, per periodo
d'imposta, sara' tenuto ad applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote
progressive per scaglioni, all'atto dell'effettuazione di ciascuno dei
pagamenti, sull'intero ammontare.  
 Anche in questo caso, non sara' necessario operare alcun ragguaglio
per determinare gli scaglioni di riferimento. (ad esempio nel caso di una
erogazione di lire 15 milioni, il sostituto d'imposta e' tenuto ad operare
sull'intero ammontare una ritenuta del 18 per cento; nel caso di una
successiva erogazione di altri 15 milioni si dovra' operare la ritenuta sui
primi 5 milioni con l'aliquota del 18 per cento e sui successivi 10 con
l'aliquota del 24 per cento). 
 Tale ultima modalita' di applicazione delle ritenute dovra' essere
osservata dal sostituto anche nell'ipotesi in cui questi sia in grado di
conoscere preventivamente l'ammontare complessivo dei compensi che
corrispondera' nel periodo d'imposta ma non proceda al pagamento con cadenze
periodiche determinate. 
 Va precisato, che, nelle ipotesi da ultimo considerate, il sostituto
puo', d'accordo con il sostituito, calcolare le ritenute, fin dalla
corresponsione del primo compenso, applicando una aliquota piu' elevata di
quella che spetterebbe sul reddito erogato, al fine di evitare che gli
ulteriori compensi corrisposti scontino una imposta troppo elevata. 
 Per quanto riguarda l'attribuzione delle detrazioni si precisa che in
base alle disposizioni vigenti le stesse devono essere attribuite dal
sostituto nel corso del periodo d'imposta, in considerazione dell'ammontare
complessivo dei redditi corrisposti e rapportando le stesse al periodo di
paga. Qualora pertanto, il sostituto non sia in grado di conoscere
l'ammontare complessivo dei compensi che andra' a corrispondere nel periodo
d'imposta e la loro periodicita', procedera' ad attribuire le detrazioni,
sempreche' richieste dal sostituito, esclusivamente in sede di conguaglio. 
4.2 Effettuazione delle ritenute sui compensi in natura  
 L'articolo 23 del DPR n. 600 del 1973 stabilisce che il sostituto
d'imposta debba operare le ritenute, all'atto del pagamento, su tutti i
compensi, compresi quelli in natura, a qualunque titolo corrisposti al
collaboratore nel periodo d'imposta. 
 Nell'ipotesi di corresponsione di un compenso in natura al
collaboratore le modalita' di determinazione del relativo reddito sono
contenute nell'articolo 48 del TUIR. Ad esempio, per l'autovettura concessa
in uso promiscuo al collaboratore, concorre a formare il reddito un
ammontare pari al 30 per cento dell'importo corrispondente ad una
percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri, calcolato sulla base del
costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali ACI. 
 Anche su tali valori il sostituto deve effettuare le ritenute in
ciascun periodo di paga con le aliquote dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche, a prescindere dall'esistenza di un contestuale pagamento in
denaro. 
 Nell'ipotesi in cui non sia stato fissato un periodo di paga, le
ritenute sui compensi in natura devono essere effettuate al momento
dell'erogazione del primo compenso in denaro. Se nel corso del periodo
d'imposta non e' prevista la corresponsione di compensi in denaro o se il
rapporto di collaborazione instaurato non preveda l'erogazione di pagamenti
in denaro, le ritenute sui compensi in natura corrisposti andranno
effettuate in sede di conguaglio. 
 Qualora la ritenuta da operare su tali redditi non trovi capienza, in
tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito e'
tenuto a versare al sostituto l'importo corrispondente all'ammontare della
ritenuta.  
4.3 Rapporti di collaborazione intrattenuti con piu' sostituti d'imposta
 o con il proprio datore di lavoro dipendente 
 Non si ravvisano particolari difficolta' operative nelle ipotesi in
cui il sostituto d'imposta debba effettuare le ritenute di acconto sui
compensi corrisposti a collaboratori che prestano la loro attivita' nei
confronti di piu' committenti. 
 Si ritiene, infatti, che la situazione del collaboratore che opera
con piu' sostituti d'imposta e' identica a quella del dipendente che ha piu'
rapporti di lavoro dipendente. Con riferimento a tale ultima fattispecie le
problematiche emerse sono gia' state in parte affrontate e risolte con la
circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 nella quale e' stato chiarito che
in base al comma 4 dell'articolo 23 del DPR n. 600 del 29 settembre 1973,
il sostituito puo' chiedere al sostituto di tener conto, ai fini del
compimento delle operazioni di conguaglio, anche di altri redditi di lavoro
dipendente o assimilati a quelli di lavoro dipendente, certificati da altri
sostituti d'imposta. La richiesta e' effettuata consegnando al sostituto
d'imposta, entro il 12 gennaio del periodo d'imposta successivo, la
certificazione unica (CUD) rilasciata dagli altri soggetti erogatori.
Analogamente a quanto chiarito per il lavoratore dipendente, pertanto, il
sostituto d'imposta dovra' operare, nel corso del periodo d'imposta, come se
il reddito da lui corrisposto al collaboratore sia l'unico posseduto dal
contribuente e dovra' fare riferimento quindi per l'effettuazione delle
ritenute a tutte le somme e  i valori che il collaboratore percepisce in
relazione al rapporto di collaborazione con lui intrattenuto. 
 Sara' cura del sostituito richiedere ad uno solo dei sostituti
d'imposta l'attribuzione delle detrazioni di cui all'articolo 12 e 13 del
TUIR specificando le condizioni di spettanza e l'ammontare complessivo dei
redditi che, in via presuntiva, percepira' nel corso del periodo d'imposta,

dai vari rapporti di collaborazione intrattenuti.

 Al termine del periodo d'imposta il collaboratore potra' chiedere ad
uno dei sostituti di tener conto, ai fini del compimento delle operazioni
di conguaglio, degli altri redditi percepiti nel corso del periodo d'imposta
consegnando allo stesso, entro il 12 gennaio, le certificazioni (CUD)
rilasciate dagli altri sostituti. 
 Diverse modalita' di effettuazione delle ritenute dovranno osservarsi
qualora sia lo stesso sostituto ad intrattenere con il sostituito sia un
rapporto di lavoro dipendente che un rapporto di collaborazione coordinata e
continuativa. In tale ipotesi, qualora sia le retribuzioni per il lavoro
dipendente che i compensi per l'attivita' di collaborazione siano
corrisposti con la medesima cadenza periodica, il sostituto effettuera' le
ritenute ed attribuira' le detrazioni considerando complessivamente tutti i
redditi corrisposti al sostituito e rapportando sia le detrazioni che gli
scaglioni di reddito al periodo di paga. Qualora le retribuzioni dovute per
il rapporto di lavoro dipendente siano corrisposte con una cadenza periodica
diversa da quella stabilita per l'erogazione dei compensi da collaborazione,
invece, le ritenute sui compensi corrisposti dovranno essere effettuate
considerando separatamente i due redditi. Si precisa, inoltre, che se i due
rapporti di lavoro si svolgono in periodi contemporanei, le detrazioni
andranno attribuite considerando esclusivamente l'ammontare complessivo dei
redditi di lavoro dipendente corrisposti. In sede di effettuazione delle
operazioni di conguaglio il sostituto d'imposta dovra' invece, per il
calcolo dell'imposta complessiva dovuta dal contribuente e delle detrazioni
spettanti, effettuare il cumulo di tutti i redditi da lui corrisposti al
sostituito nel corso del periodo d'imposta, a prescindere dalla circostanza
che il sostituito ne abbia fatto esplicita richiesta.  
 Peraltro, il sostituito, per evitare di pagare un'imposta
particolarmente elevata in sede di conguaglio, puo' chiedere che nel corso
del periodo d'imposta il sostituto applichi, per l'effettuazione delle
ritenute sui redditi da collaborazione, una aliquota piu' elevata di quella
che si ottiene rapportando i compensi agli scaglioni di reddito. 
4.4 Erogazione dei compensi in periodi d'imposta differenti rispetto al
 momento di effettuazione della prestazione 
 Come sopra ricordato la nuova disciplina dei redditi derivanti da
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e' entrata in vigore il
1 gennaio 2001. Dalla stessa data  sono state, quindi, abrogate le
previgenti disposizioni contenute nella prima parte del comma 8
dell'articolo 50 del TUIR che prevedevano per la determinazione dei redditi
da collaborazione una deduzione forfetaria ed una particolare disciplina per
i rimborsi di spese documentate sostenute dal collaboratore. Coerentemente
alle modifiche apportate, il legislatore ha, altresi', modificato l'articolo
25 del DPR n. 600 del 29 settembre 1973, in materia di ritenute sui redditi
di lavoro autonomo, al fine di escludere dall'applicazione di tale
disposizione, i predetti redditi. 
 Pertanto, i compensi erogati nel corso dell'anno 2001 saranno
assoggettati alla nuova disciplina dei redditi derivanti da rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa, ancorche' i suddetti compensi
siano riferiti a prestazioni rese nel corso dell'anno 2000, e concorreranno,
in applicazione del principio di  cassa, alla formazione del reddito
complessivo del periodo d'imposta in cui vengono percepiti. 
 Sul tale reddito, determinato secondo le regole previste
dall'articolo 48 del TUIR, il sostituto d'imposta dovra' effettuare le
ritenute sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito
vigenti nel corso dell'anno 2001 ed attribuire le detrazioni nella misura
prevista per l'anno 2001.  
 Si precisa per completezza che per le detrazioni che sono rapportate
al periodo di lavoro nell'anno le stesse spettano con riferimento ai giorni
compresi nel periodo di durata del rapporto. 
 Pertanto, se i compensi sono corrisposti nel 2001 ma sono relativi a
prestazioni rese nel corso dell'anno precedente, per determinare il numero
di giorni per i quali spettano le detrazioni previste dall'articolo 13 del
TUIR bisogna tener conto di quelli compresi nel periodo di durata del
rapporto di lavoro, anche se tale periodo e' intercorso nell'anno precedente. 
 Si precisa, inoltre, che in ogni caso non spettano detrazioni per un
periodo superiore a 365 giorni per ogni anno d'imposta, ragion per cui ove
il rapporto di collaborazione prosegua per tutto l'anno 2001 o si
intrattengano altri rapporti di lavoro dipendente o assimilati al lavoro
dipendente sui quali spettano le detrazioni, non possono essere considerati,
ai fini dell'attribuzione delle stesse, i periodi prestati nel 2000. 
 Analogo discorso puo' essere fatto nell'ipotesi in cui il compenso
riferito all'intero rapporto di collaborazione sia corrisposto nel 2002
anche se il predetto rapporto si e' svolto nel corso dell'anno 2001. 
 Il principio di cassa, infatti, comporta che il reddito deve essere
assoggettato ad imposizione nell'anno in cui viene percepito e con le regole
vigenti in quell'anno.  
 Pertanto, il sostituto d'imposta sara' tenuto ad applicare la
ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito
vigenti nel momento della percezione del reddito.  
 Anche le detrazioni saranno calcolate nella misura spettante nel 2002
e dovranno essere rapportate alla durata del periodo di lavoro prestato,
anche se tale periodo e' intercorso in anni precedenti.  
 Si precisa, pero', che tra i giorni relativi ad anni precedenti per i
quali spetta il diritto alle detrazioni non vanno considerati quelli
compresi in periodi di lavoro per i quali si e' gia fruito, in precedenza,
delle detrazioni. 
 Se, invece, nel corso del periodo d'imposta e' corrisposto
esclusivamente un acconto relativo alle prestazioni eseguite nello stesso
periodo d'imposta, tale somma concorrera' alla formazione del reddito
secondo il principio di cassa e dara' diritto all'attribuzione delle
detrazioni per lavoro dipendente commisurate all'intera durata del rapporto
svolto nel periodo d'imposta. Al momento della corresponsione del saldo del
compenso pattuito, ad esempio nell'anno successivo, tale erogazione
concorrera' alla formazione del reddito complessivo da assoggettare ad
imposizione nel periodo d'imposta in cui e' stato corrisposto ma non dara'
diritto all'attribuzione delle detrazioni per reddito di lavoro dipendente,
in quanto delle stesse si e' gia' fruito nell'anno precedente. 
 Come gia si e' avuto modo di chiarire, si ricorda che, in
applicazione della nuova disciplina, anche ai collaboratori coordinati e
continuativi si rendera' applicabile il cosiddetto "principio di cassa
allargato" che considera percepiti nel periodo d'imposta anche i compensi
corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo. Pertanto i compensi
corrisposti, ad esempio, entro il 12 gennaio dell'anno 2002 parteciperanno
alla formazione del reddito imponibile per il periodo d'imposta 2001. 
 I compensi percepiti entro il 12 gennaio dell'anno 2001 e relativi a
prestazioni rese nel corso dell'anno 2000, invece, concorreranno alla
formazione della base imponibile per il periodo d'imposta dell'anno 2001 e
dovranno essere ricondotti alla categoria dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente. 
 La nuova disciplina, che prevede l'assimilazione al reddito di lavoro
dipendente dei compensi percepiti dai collaboratori trova, infatti,
applicazione a partire dal 1 gennaio 2001. 
4.5 Operazioni di conguaglio 
 L'articolo 23, comma 3, del DPR n. 600 del 29 settembre 1973
stabilisce che i sostituti d'imposta, entro il 28 febbraio dell'anno
successivo o alla data di cessazione del rapporto di lavoro, se precedente,
devono effettuare il conguaglio tra l'ammontare delle ritenute operate sulle
somme e i valori corrisposti nel corso del periodo d'imposta, compresi
eventualmente i compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno
successivo, se riferiti a prestazioni rese nell'anno precedente, e l'imposta
dovuta sull'ammontare complessivo delle somme e i valori corrisposti nel
corso dell'anno. 
 Come gia' detto in precedenza, il sostituito puo' chiedere che il
sostituto tenga conto, ai fini del compimento delle operazioni di
conguaglio, degli altri redditi di lavoro dipendente o assimilati al lavoro
dipendente, percepiti nel corso del periodo d'imposta. 
 In mancanza di una apposita richiesta del lavoratore, il sostituto
dovra', comunque, in sede di conguaglio, tenere conto di tutti i redditi
percepiti dal collaboratore in dipendenza del rapporto, o dei rapporti, con
lui intrattenuti. 
 L'ammontare dell'imposta dovra' essere diminuito di quello delle
detrazioni, spettanti ai sensi degli articoli 12 e 13 del TUIR, se
richieste, anche nel caso in cui di esse non si sia tenuto conto nel corso
dell'anno.  
 In occasione del conguaglio il sostituto deve apportare anche le
eventuali correzioni alle detrazioni il cui importo e' variabile in
relazione all'ammontare del reddito. 
 In tale sede, il sostituto dovra', inoltre, riconoscere al
collaboratore anche le detrazioni previste per gli oneri compresi
nell'articolo 13-bis del TUIR, alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti,
se per gli oneri in questione il datore di lavoro ha effettuato trattenute,
nonche' per gli altri oneri ed erogazioni contemplate nel comma 3
dell'articolo 23 del DPR n. 600 del 1973. 
 Resta fermo che le ritenute operate dai sostituti d'imposta, sia nel
corso del periodo d'imposta che in sede di conguaglio, devono essere versate
entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione. 
4.6 Addizionali all'IRPEF  
 A partire dalle operazioni di conguaglio di fine anno 1999 sono state
modificate le modalita' di prelievo dell'aliquota di addizionale regionale
all'IRPEF di compartecipazione per i possessori di redditi di lavoro
dipendente e assimilati. Tali modalita' si rendono applicabili, altresi', al
prelievo dell'addizionale comunale all'IRPEF dovuta dai predetti soggetti a
partire dal 1999, anno di prima applicazione di quest'ultima addizionale. 
 Il sostituto di imposta e', pertanto, tenuto a determinare, all'atto
dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno, l'ammontare
delle addizionali dovute e ad effettuarne il relativo prelievo in rate a
partire dal primo periodo di paga successivo a quello che ha scontato gli
effetti del conguaglio stesso. Il numero delle rate dipende dal mese in cui
sono state effettuate le predette operazioni di conguaglio. Cosi', per il
conguaglio operato nei mesi di dicembre, gennaio e febbraio, il sostituto di
imposta effettuera' un numero massimo di rate pari, rispettivamente, a 11,
10 o 9. 
 Nel caso, invece, di operazioni di conguaglio per cessazione del
rapporto di lavoro, il sostituto di imposta e' tenuto a determinare
l'ammontare complessivo delle addizionali dovute e ad effettuarne
contestualmente il relativo prelievo in unica soluzione. 
 Le predette modalita' di determinazione e prelievo delle addizionali
all'IRPEF si rendono applicabili, a partire dal 1 gennaio 2001, anche agli
emolumenti corrisposti per le collaborazioni coordinate e continuative. 
 Come gia' precisato con circolare n. 7/E del 26 gennaio 2001, nel
caso di compensi corrisposti al collaboratore in unica soluzione nel
periodo di imposta, il sostituto dovra': 
 . determinare l'ammontare delle addizionali all'IRPEF in sede di
 conguaglio di fine anno ed effettuarne il prelievo in rate l'anno
 successivo, ferma restando la possibilita' di un diverso accordo fra
 collaboratore e committente in ordine al prelievo in un minore numero
 di rate; 
 . prelevare in unica soluzione l'ammontare delle addizionali dovute se
 l'erogazione del compenso in unica soluzione e' consequenziale alla
 cessazione del rapporto. 
 Nel caso prospettato il sostituto di imposta e' a conoscenza
dell'importo annuo che corrisponde al collaboratore e della periodicita'
della corresponsione degli emolumenti. 
 Qualora, invece, non sia nota al sostituto di imposta la predetta
periodicita' di corresponsione, lo stesso dovra': 
 . determinare l'importo dovuto dal  collaboratore a titolo di
 addizionali all'IRPEF in sede di conguaglio di fine anno ed
 effettuarne il prelievo in unica soluzione l'anno successivo sulla
 prima corresponsione di emolumenti;  
 . prelevare in unica soluzione l'ammontare delle addizionali dovute
 contestualmente all'erogazione del compenso laddove quest'ultimo sia
 consequenziale alla cessazione del rapporto. 
4.7  Trattamento fiscale delle indennita' di fine mandato 
 L'articolo 34, comma 2, della legge 342 del 2000 ha stabilito,
tramite la modifica dell'articolo 24 del DPR n. 600 del 1973, che sulla
parte imponibile delle indennita' percepite per la cessazione dei rapporti
di collaborazione coordinata e continuativa di cui alla lettera c)
dell'articolo 16 del TUIR, debba essere operata dal sostituto d'imposta una
ritenuta a titolo d'acconto del 20 per cento. 
 La nuova norma non ha modificato le altre disposizioni contenute in
particolare negli articoli 16 e 18 del TUIR. 
 Pertanto in base a quanto disposto dal comma 3 dell'articolo 16 per
le indennita' in esame gli uffici provvederanno alla determinazione
dell'imposta definitivamente dovuta con le modalita'  stabilite 
dall'articolo 18 del TUIR ovvero facendo concorrere i redditi stessi alla
formazione del reddito complessivo dell'anno in cui sono percepiti, se cio'
risulta piu' favorevole al contribuente. 
 Si precisa che per i redditi in commento l'imposta si applica anche
sulle eventuali anticipazioni, salvo conguaglio. 
 
5 DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI
 A SOGGETTI NON RESIDENTI  
 Ai sensi dell'articolo 20, comma 2, del TUIR, come modificato
dall'articolo 34, della legge n. 342 del 2000, i redditi derivanti da
prestazioni di collaborazioni coordinate e continuative di cui all'articolo
47, comma 1, lettera c-bis) dello stesso TUIR, si considerano prodotti nel
territorio dello Stato se corrisposti dallo Stato italiano, da soggetti
residenti in Italia o da stabili organizzazioni, nel territorio dello Stato,
di soggetti non residenti. 
 Se ad erogare il compenso al non residente e' un soggetto nazionale,
quindi, l'imposta e' dovuta in Italia a prescindere dal fatto che le
prestazioni siano  materialmente effettuate nel territorio nazionale, o
all'estero. Per quanto concerne le modalita' e l'entita' della tassazione
occorre considerare che il comma 1-ter dell'articolo 24, del DPR n. 600 del
1973, introdotto dal richiamato articolo 34 della legge n. 342 del 2000,
prevede che sui redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa corrisposti a non residenti sia operata una ritenuta a titolo
d'imposta del 30 per cento.  
 Quanto sopra vale naturalmente sempreche' non esista una convenzione
contro le doppie imposizioni che disciplini diversamente la materia. 
 In tal senso devono ritenersi integrate e specificate le istruzioni
impartite con la circolare n. 7/E del 26 gennaio 2001, paragrafo 5.12. 
 
 *** 
  
 Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle
presenti istruzioni.