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Confederazione Generale
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Roma, 10
gennaio 2005
Circolare n. 7/2005
Oggetto: Tributi – Nuova Irpef –
Legge 30.12.2004, n.311, su S.O. alla G.U. n.306 del 31.12.2004 – Circolare
Agenzia delle Entrate n.2 del 3.1.2005.
La legge finanziaria 2005 indicata in oggetto ha introdotto rilevanti
modifiche nell’applicazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche
(articolo 1 commi da 349 a 353) di cui i datori di lavoro devono tener conto a
partire dai primi periodi di paga riferiti al 2005. Le nuove disposizioni si
applicano alle retribuzioni dei lavoratori dipendenti e ai compensi erogati ai
collaboratori.
Aliquote e scaglioni di reddito – Le
aliquote d’imposta sono state ridotte e sono stati rimodulati gli scaglioni di
reddito, secondo lo schema qui di seguito indicato.
|
Scaglioni
reddito annuale € |
Scaglioni
reddito mensile € |
Aliquote % |
|
fino a 26.000,00 |
fino a 2.166,67 |
23 |
|
da 26.001,00 a 33.500,00 |
da 2.166,68 a 2.791,67 |
33 |
|
da 33.501,00 a 100.000,00 |
da 2.791,68 a 8.333,33 |
39 |
|
oltre 100.000,00 |
oltre 8.333,33 |
39 + 4 |
Redditi superiori a 100 mila
euro – Sulla parte di reddito superiore a 100 mila euro
(8.333,33 mensili) oltre all’aliquota Irpef del 39% va applicato il nuovo
contributo di solidarietà del 4%; nella sostanza quelle fasce di reddito
scontano una tassazione complessiva del 43%, peraltro il contributo del 4% deve
essere evidenziato a parte e riversato distintamente (contributo ex art.1 c.349
L.311/2004).
Familiari a carico – Le detrazioni d’imposta per i
familiari a carico sono state sostituite da nuove deduzioni dal reddito; le
nuove deduzioni devono essere detratte dalla retribuzione lorda (in precedenza
le detrazioni venivano detratte dall’imposta); le nuove deduzioni, inoltre, non
sono determinate in maniera fissa, bensì devono essere calcolate mediante il
seguente rapporto matematico:
78.000 +
deduzione teorica + oneri deducibili ex art.10 TUIR – reddito complessivo
78.000
L’ammontare delle deduzioni spettanti dipende dal risultato del
suddetto rapporto, come di seguito evidenziato.
|
Risultato del rapporto matematico |
Deduzione spettante |
|
Maggiore
o uguale a 1 |
La
deduzione compete per intero |
|
Minore
o uguale a 0 |
Non
si ha diritto a deduzione |
|
Compreso
tra 0 e 1 |
La
deduzione compete pro-quota (moltiplicare l’ammontare teorico per il
risultato del rapporto comprensivo di 4 cifre decimali) |
|
Importi
teorici delle deduzioni per familiari a carico (art.13 TUIR) |
|
|
Coniuge |
3.200,00 |
|
Figli fino a 3 anni di età |
3.450,00 (da dividere tra i due coniugi) |
|
Figli oltre 3 anni di età |
2.900,00 (da dividere tra i due coniugi) |
Le deduzioni devono essere riconosciute dal datore di lavoro sulla base
di quanto comunicato dal lavoratore circa il diritto alle deduzioni stesse (si
rileva a tal fine che il limite di reddito per essere considerato familiare a
carico è rimasto fermo a 2.840,51 euro annui); per quanto riguarda l’ammontare
del reddito complessivo, in assenza di ulteriori comunicazioni del lavoratore,
il datore di lavoro deve far riferimento all’importo dallo stesso erogato
nell’anno in corso; ugualmente riguardo agli oneri deducibili, il datore di
lavoro deve considerare quelli che trattiene direttamente (es. contributi ai
fondi dirigenti).
Detrazioni per reddito di lavoro
dipendente – Le detrazioni d’imposta previste dall’articolo 14 del
TUIR per i possessori di lavoro dipendente sono state abrogate, in conseguenza
della rimodulazione degli scaglioni d’imposta; resta invece immutata la
deduzione ex art.11 del TUIR (deduzione per assicurare la progressività
dell’imposta, cd. “no tax area”) che va determinata anch’essa tramite un
apposito rapporto matematico.
|
f.to
dr. Piero M. Luzzati |
Per riferimenti confronta circ.re conf.le n. 5/2003 |
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|
Allegati due |
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|
D/d |
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© CONFETRA – La riproduzione totale o parziale è
consentita esclusivamente alle organizzazioni aderenti alla Confetra. |
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Legge del 30/12/2004 n. 311
Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato
Legge finanziaria 2005.
Articolo 1
1. *** omissis ***
349. A decorrere dal 1 gennaio 2005, al testo unico delle imposte sui
redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) nell'articolo
3, comma 1, le parole: "nonche' della deduzione spettante ai sensi
dell'articolo 11" sono sostituite dalle seguenti: "nonche' delle
deduzioni effettivamente spettanti ai sensi degli articoli 11 e 12";
b) l'articolo 13
e' rinumerato in articolo 12 e la relativa rubrica e' sostituita dalla
seguente: "Deduzioni per oneri di famiglia"; nel medesimo articolo
sono, altresi', apportate le seguenti modificazioni:
1) i commi 1 e 2 sono sostituiti dai seguenti:
"1. Dal reddito complessivo si deducono per oneri di famiglia
i seguenti importi:
a) 3.200 euro
per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato;
b) 2.900 euro per ciascun figlio, compresi i figli naturali
riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, nonche' per ogni
altra persona indicata nell'articolo 433 del codice civile che conviva con il
contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti
dell'autorita' giudiziaria da ripartire tra coloro che hanno diritto alla
deduzione.
2. La deduzione di cui al comma 1, lettera b), e' aumentata a:
a) 3.450 euro,
per ciascun figlio di eta' inferiore a tre anni;
b) 3.200 euro,
per il primo figlio se l'altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli
naturali e il contribuente non e' coniugato o se coniugato, si e'
successivamente legalmente ed effettivamente separato, ovvero se vi sono figli
adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente e questi non e' coniugato
o, se coniugato, si e' successivamente legalmente ed effettivamente separato;
c) 3.700 euro,
per ogni figlio portatore di handicap ai sensi dell'articolo 3 della legge 5
febbraio 1992, n. 104";
2) nei commi 3 e 4, le parole: "Le detrazioni per
carichi di famiglia" sono sostituite dalle seguenti: "Le deduzioni di
cui ai commi 1 e 2";
3) dopo il comma 4, sono aggiunti i seguenti:
"4-bis. Dal reddito complessivo si deducono, fino ad un massimo
di 1.820 euro, le spese documentate sostenute dal contribuente per gli addetti
alla propria assistenza personale nei casi di non autosufficienza nel
compimento degli atti della vita quotidiana. Le medesime spese sono deducibili
anche se sono state sostenute nell'interesse delle persone indicate
nell'articolo 433 del codice civile.
4-ter. Le deduzioni di cui ai commi 1, 2 e 4-bis spettano per la
parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare di 78.000 euro, aumentato
delle medesime deduzioni e degli oneri deducibili di cui all'articolo 10, e
diminuito del reddito complessivo, e l'importo di 78.000 euro. Se il predetto
rapporto e' maggiore o uguale a 1, la deduzione compete per intero; se lo
stesso e' zero o minore di zero, la deduzione non compete; negli altri casi, ai
fini del predetto rapporto, si computano le prime quattro cifre decimali";
c) l'articolo 12
e' rinumerato in articolo 13 e sono, altresi', apportate le seguenti
modificazioni:
1) nell'alinea del comma 1, le parole: "della deduzione per assicurare
la progressivita' dell'imposizione di cui all'articolo 11" sono sostituite
dalle seguenti: "delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12";
2) le lettere da a) ad e) dello stesso comma 1 sono sostituite
dalle seguenti:
“a) fino a 26.000
euro, 23 per cento;
b) oltre 26.000
euro e fino a 33.500 euro, 33 per cento; c) oltre 33.500 euro, 39 per
cento";
3) nel comma 2, le parole: "negli articoli 13, 14 e 15"
sono sostituite dalle seguenti: "negli articoli 15 e 16 nonche' in altre
disposizioni di legge";
d) l'articolo 14 e'
abrogato.
350. E' introdotto un contributo di solidarieta' del 4 per cento
sulla parte di reddito imponibile di cui all'articolo 13 del testo unico delle
imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, come modificato dal comma 349, eccedente l'importo di 100.000
euro. Per la dichiarazione, il versamento, l'accertamento, la riscossione ed il
contenzioso riguardante il contributo di solidarieta', si applicano le
disposizioni vigenti per le imposte sui redditi
351. Quando leggi, regolamenti, decreti, o altre norme o
provvedimenti fanno riferimento a disposizioni contenute in articoli del testo
unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, vigenti prima del 1 gennaio 2005, il
riferimento, salvo che tali disposizioni non risultino abrogate per effetto di
quanto disposto dal comma 349, si intende alle corrispondenti disposizioni
contenute negli articoli che recano la numerazione disposta dal medesimo comma
349.
352. I contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi per
l'anno 2005, possono applicare le disposizioni del testo unico delle imposte
sui redditi in vigore al 31 dicembre 2002 ovvero quelle in vigore al 31
dicembre 2004, se piu' favorevoli.
353. Al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) nell'articolo
23:
1) nel comma 2,
lettera a), le parole: "al netto della deduzione di cui all'articolo
10-bis del medesimo testo unico, ed effettuando le detrazioni previste negli
articoli 12 e 13 del citato testo unico, rapportate al periodo stesso. Le
detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del citato testo unico sono
effettuate" sono sostituite dalle seguenti: "al netto delle deduzioni
di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo testo unico, rapportate
al periodo stesso. Le deduzioni di cui all'articolo 12, commi 1 e 2, del citato
testo unico sono riconosciute"; nel medesimo comma, lettera c), dopo le
parole: "biennio precedente" sono aggiunte le seguenti: ", al
netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo
testo unico";
2) nel comma 3,
il primo periodo e' sostituito dal seguente: "I soggetti indicati nel
comma 1 devono effettuare, entro il 28 febbraio dell'anno successivo e, in caso
di cessazione del rapporto di lavoro, alla data di cessazione, il conguaglio
tra le ritenute operate sulle somme e i valori di cui alle lettere a) e b) del
comma 2, e l'imposta dovuta sull'ammontare complessivo degli emolumenti stessi,
tenendo conto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del
testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, e delle
detrazioni eventualmente spettanti a norma dell'articolo 15 dello stesso testo
unico, e successive modificazioni, per oneri a fronte dei quali il datore di
lavoro ha effettuato trattenute, nonche', limitatamente agli oneri di cui al
comma 1, lettere c) e f), dello stesso articolo, per erogazioni in conformita'
a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali";
3) nel comma 4,
il terzo periodo e' soppresso;
b) nell'articolo
29:
1) nel comma 1,
lettera c), dopo le parole: "biennio precedente" sono aggiunte le
seguenti: ", al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi
1 e 2, del medesimo testo unico";
2) nel comma 2,
il secondo periodo e' sostituito dal seguente: "A tal fine, all'inizio del
rapporto, il sostituito deve specificare quale delle opzioni previste al comma
3 dell'articolo 23 intende adottare".
*** omissis ***
FINE
TESTO
AGENZIA DELLE ENTRATE
Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso
Circolare n. 2 del 3.1.2005
Riforma
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Legge finanziaria per il 2005.
Premessa
La legge finanziaria per l’anno
2005 (nel seguito l.f.) consta di un unico articolo diviso in 572 commi, dei
quali quelli che vanno dal n. 349 al n. 353 prevedono alcune rilevanti
modifiche in materia di applicazione dell’imposta sul reddito delle persone
fisiche. Di seguito, nel richiamare le norme della legge in commento, si farà
riferimento esclusivamente al numero del comma interessato seguito da l.f
Le norme fiscali introdotte dalla
l.f. inseriscono un ulteriore tassello nel complessivo disegno di revisione del
sistema di tassazione, già avviato con le disposizioni del primo modulo di
riforma dell’IRPEF, di cui all’articolo 2 della legge n. 289 del 27 dicembre 2002.
Le nuove disposizioni si ispirano
nelle linee generali ai principi dettati dalla legge 7 aprile 2003, n. 80,
recante "Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale
statale".
In linea generale, la nuova
disciplina persegue l’obiettivo di ridurre la pressione fiscale sulle famiglie
e, rispetto a quella previgente, è caratterizzata dai seguenti elementi
fondamentali:
·
la
riduzione del numero delle aliquote e la revisione degli scaglioni di reddito;
·
la
trasformazione delle detrazioni di imposta per carichi di famiglia in
deduzioni;
·
un
nuovo sistema di determinazione dell’imponibile e di calcolo dell’imposta.
In
coerenza con il Documento di programmazione economico-finanziaria per gli anni
2005-2008, l’intervento normativo in commento persegue i seguenti obiettivi:
·
incrementare
il reddito disponibile e, tramite questo, i consumi;
·
rilanciare
l'attività economica, anche scoraggiando l'evasione fiscale attraverso un
sistema di aliquote che risultano globalmente meno elevate e una maggiore
efficacia dell'azione amministrativa.
1.
ASPETTI GENERALI
Le novità introdotte dalla l.f.
riguardano:
·
una
nuova tabella delle aliquote d’imposta e degli scaglioni di reddito;
·
la
trasformazione delle detrazioni per carichi di famiglia in deduzioni per oneri
familiari;
·
l’eliminazione
delle detrazioni già previste per i redditi di lavoro dipendente, per i redditi
da pensione e per i redditi di lavoro autonomo e di impresa minore.
Il
comma 350 l.f. introduce, rispetto al sistema a tre aliquote fissato per l'imposta
sul reddito dalle disposizioni appena esaminate, un contributo di solidarietà.
Tale
contributo è pari al 4% e viene applicato sulla parte di reddito imponibile di
cui all’articolo 13 del TUIR (come rinominato e modificato dal precedente comma
349), eccedente l’importo di 100.000 euro. Allo stesso si applicano le
disposizioni in materia di dichiarazione, versamento, accertamento, riscossione
e contenzioso, relative alle imposte sui redditi. Il contributo di solidarietà,
introdotto con norma autonoma e non inserito nel corpo normativo del TUIR, si
configura quale ulteriore aliquota applicabile sulla parte di reddito che
eccede i 100.000 euro.
Il
comma 353 l.f. modifica, inoltre, gli articoli 23 e 29 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 del 29 settembre 1973, al fine di adeguarne
il testo alle novità introdotte al regime di imposizione dei redditi delle
persone fisiche.
Le
nuove disposizioni chiariscono, con riferimento all’obbligo di effettuare la
ritenuta d’acconto sugli emolumenti arretrati, che nella determinazione del reddito del biennio precedente il
sostituto d’imposta deve tener conto della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione (cd. no tax area) e di quella per oneri di
famiglia.
In
coerenza con l’obiettivo di impedire che le nuove disposizioni possano in alcun
modo comportare un aumento della tassazione, al comma 352 viene confermata
l’applicazione della clausola di salvaguardia, diretta ad assicurare che il
nuovo sistema non comporti per i contribuenti il pagamento di una maggiore
imposta rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle norme in
vigore nel 2002. Peraltro, la medesima disposizione consente ai contribuenti la
possibilità di applicare le disposizioni in vigore nel 2004 (ossia quelle di cui
al primo modulo di riforma dell’IRPEF), se più favorevoli.
In
relazione alla rinumerazione di taluni articoli del TUIR, al comma 351 l.f.
viene fatto presente che i riferimenti al TUIR recati da disposizioni vigenti
prima del 1° gennaio 2005 devono intendersi effettuate alle corrispondenti
disposizioni contenute negli articoli che recano la nuova numerazione.
2. LA DETERMINAZIONE DELLA
BASE IMPONIBILE
Il
comma 349, lettera a), l.f. modifica l’articolo 3 del TUIR, al fine di
coordinare le disposizioni in materia di determinazione della base imponibile
con le nuove deduzioni per oneri di famiglia disciplinate alla successiva
lettera b). In virtù della attuale formulazione dell’articolo 3 del TUIR, la
base imponibile da assoggettare a tassazione ai fini dell’IRPEF è costituita
dal reddito complessivo del contribuente al netto degli oneri deducibili
indicati nell’articolo 10 del TUIR, della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposta di cui all’articolo 11 del TUIR, nonché delle nuove
deduzioni per oneri di famiglia di cui all’articolo 12 del TUIR.
3. LE DEDUZIONI PER ONERI
FAMILIARI
3.1
Generalità
Il
comma 349, lettera b), l.f. rinumera l’articolo 13 del TUIR vigente fino al 31
dicembre 2004 in articolo 12, sostituendo le detrazioni per carichi di famiglia,
previste dal previgente articolo, con le nuove deduzioni per oneri di famiglia.
Nel
contempo, la disposizione in esame introduce nell’ambito delle deduzioni per
oneri di famiglia una specifica deduzione dal reddito spettante per le spese
sostenute per gli addetti all’assistenza personale dei soggetti non
autosufficienti.
La
sostituzione delle detrazioni con le nuove deduzioni modifica in maniera
sostanziale le regole di determinazione del reddito imponibile e dell’imposta
dovuta dal contribuente; se, difatti, le detrazioni per oneri di famiglia
disciplinate dal previgente articolo 13 del TUIR operavano direttamente in
riduzione dell’imposta lorda dovuta dal contribuente, le nuove deduzioni
operano, invece, in riduzione del reddito complessivo.
L’importo
della deduzione per oneri di famiglia, spettante secondo gli ammontari
stabiliti dai commi 1, 2 e 4-bis del nuovo articolo 12, abbatte
pertanto il reddito complessivo del contribuente, unitamente agli oneri
deducibili di cui all’articolo 10 del TUIR e alla deduzione per assicurare la
progressività dell’imposta di cui all’articolo 11.
Diversamente
dalle detrazioni per carichi di famiglia disciplinate dal previgente articolo
13 del TUIR, i cui importi erano fissati in funzione del reddito complessivo
del contribuente, gli importi stabiliti dal nuovo articolo 12 corrispondono a
deduzioni teoriche, il cui ammontare effettivo deve essere determinato sulla
base delle regole dettate dal comma 4-ter dell’articolo 12 in commento, come si
avrà modo di chiarire più avanti.
3.2
Deduzione per familiare a carico
Il
nuovo testo dell’articolo 12 stabilisce, al comma 1, che dal reddito
complessivo si deducono per oneri di famiglia i seguenti importi:
a) 3.200 euro per il coniuge non
legalmente ed effettivamente separato;
b) 2.900 euro, da ripartire tra coloro
che hanno diritto alla deduzione, per ciascun figlio compresi i figli naturali
riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, nonché per ogni
altra persona indicata nell’articolo 433 del codice civile che conviva con il
contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimento
dell’autorità giudiziaria.
Tali
deduzioni spettano solo con riferimento ai familiari fiscalmente a carico.
La
disposizione in esame non modifica il limite di reddito che il familiare deve
possedere per essere considerato fiscalmente a carico; il comma 3 del nuovo
articolo 12 stabilisce, infatti, che le deduzioni per oneri di famiglia
spettano a condizione che le persone alle quali si riferiscono possiedano un
reddito complessivo non superiore a lire 5.500.000 (euro 2.840,51), al lordo
degli oneri deducibili di cui all’articolo 10 del TUIR e che in detto limite
devono essere computate anche le retribuzioni corrisposte da Enti ed Organismi
internazionali, Rappresentanze diplomatiche e consolari e Missioni, nonché
quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli Enti gestiti direttamente da essa e
dagli Enti centrali della Chiesa Cattolica. Il predetto limite, che consente di
considerare il soggetto “a carico”, è fissato con riferimento all’intero
periodo d’imposta, rimanendo del tutto indifferente il momento in cui tale
reddito si è prodotto nel corso del periodo stesso. Con la circolare n. 10 del
15 marzo 2004 è stato chiarito che, ai fini della verifica della sussistenza
della condizione per essere considerati a carico, il reddito deve essere
assunto al lordo (cioè senza tener conto della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione). Analogamente, si ritiene che il reddito
complessivo del familiare debba essere assunto anche al lordo della deduzione
per eventuali oneri di famiglia.
Il
nuovo articolo 12, comma 1, lett. a) stabilisce, come sopra chiarito,
l’attribuzione di una specifica deduzione pari ad euro 3.200 per il coniuge a
carico, a condizione che questi non sia legalmente ed effettivamente
separato.
L’importo
di euro 2.900, stabilito dalla lettera b) del comma 1 dell’articolo 12 spetta,
invece, con riferimento a ciascun figlio o, alle condizioni specificamente previste dalla norma, ad ogni altra
persona indicata nell’articolo 433 del codice civile, e deve essere ripartito
tra coloro che hanno diritto alla deduzione. In presenza, ad esempio, di
entrambi i genitori che ripartiscono, in misura uguale tra loro, la deduzione
teorica spettante per l’unico figlio a carico, l’importo di euro 2.900 dovrà
essere suddiviso al 50 % e sulla base dell’ammontare risultante (pari ad euro
1.450), ciascun genitore deve procedere al calcolo della deduzione effettiva
spettante applicando le regole dettate dal comma 4-ter.
La
deduzione di euro 2.900 per i figli a carico spetta con riferimento a ciascun
figlio a prescindere dalla sua età e dalla circostanza che questi conviva con
il contribuente.
Si
rammenta, infine, che anche le nuove deduzioni, al pari delle detrazioni
stabilite dal previgente articolo 13, devono essere rapportate a mese e
competono dal mese in cui si sono verificate le condizioni richieste fino a
quello in cui le stesse sono cessate.
L’importo
di euro 2.900 è incrementato al verificarsi di alcune condizioni, espressamente
indicate nel comma 2 dell’articolo 12 in commento. In particolare, la deduzione
è aumentata a:
a) 3.450 euro, per ciascun figlio di
età inferiore a tre anni;
b) 3.200 euro, per il primo figlio, se
l’altro coniuge manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente
non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed
effettivamente separato, ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati
del solo contribuente e questi non è coniugato o, se coniugato, si è
successivamente legalmente ed effettivamente separato;
c) 3.700 euro, per ogni figlio
portatore di handicap ai sensi dell’articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n.
104.
Tali
deduzioni sostituiscono, pertanto, in presenza delle condizioni disposte dalla
norma, la deduzione di euro 2.900 prevista dal comma 1 dell’articolo 12 e sono
tra loro alternative; in presenza, ad esempio di un figlio portatore di
handicap di età inferiore ai tre anni, i contribuenti che hanno diritto alla deduzione potranno ripartire tra di
loro la deduzione più favorevole, pari ad euro 3.700.
Anche
queste deduzioni, inoltre, devono essere rapportate a mese e competono dal mese
in cui si sono verificate le condizioni richieste fino a quello in cui le
stesse sono cessate; qualora un figlio a carico compia 3 anni, ad esempio, il
12 giugno del 2005, la deduzione teorica spettante dovrà essere calcolata in
misura pari a 6/12 di euro 3.450 per i primi sei mesi mentre spetterà in misura
pari ai 6/12 di euro 2.900 per i restanti sei mesi.
3.3
La determinazione della deduzione effettiva spettante
Come
si è accennato, l’importo effettivo della deduzione spettante per i familiari a
carico deve essere calcolato sulla base degli importi teorici previsti dai
commi 1 e 2 dell’articolo 12 e secondo le regole dettate dal comma 4-ter
del medesimo articolo
12.
La
disposizione stabilisce che le deduzioni per oneri di famiglia spettano per la
parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare di 78.000 euro, aumentato
delle medesime deduzioni teoriche per oneri familiari e delle deduzioni di cui
all’articolo 10 del TUIR e diminuito del reddito complessivo del contribuente,
e l’importo di 78.000 euro.
Il
risultato di tale rapporto potrà essere:
1.
maggiore o uguale a 1: in tal caso la deduzione compete per intero;
2.
pari a zero o minore: in tal caso la deduzione non compete;
3.
compreso tra zero ed 1: in tal caso per il calcolo della deduzione devono
essere computate le prime quattro cifre decimali del rapporto stesso.
Il
procedimento della deduzione spettante per familiare a carico può essere
schematicamente espresso dalla seguente formula:
78.000+deduz.
teoriche per oneri di famiglia+oneri deducibili- reddito complessivo
78.000
Il
risultato del predetto rapporto deve essere moltiplicato per le deduzioni
teoriche al fine di stabilire l’importo di deduzione effettivamente spettante
(ossia quello che potrà essere portato in deduzione dal proprio reddito
complessivo ai fini della determinazione del reddito imponibile).
Per
una migliore comprensione della disposizione in esame si formulano alcuni
esempi, con l’avvertenza che gli importi riportati con l’indicazione dei
centesimi di euro dovranno essere arrotondati all’unità di euro in sede di
compilazione della dichiarazione dei redditi.
ESEMPIO 1
Contribuente, che non abbia oneri
deducibili da far valere, con un reddito complessivo di euro 20.000 e due figli
a carico per il 50 %:
|
Reddito
complessivo Oneri
deducibili 2
figli a carico di cui 1 di età inferiore a tre anni: Deduzione
teorica spettante al 50 %(2.900/2)+ (3.450/2) CALCOLO
DELLA DEDUZIONE EFFETTIVA:
Deduzione effettiva spettante (3.175 * 0,7842) =
|
20,000 euro 0,000 euro 3.175,00 euro 2.489,84 euro |
||||||||||||
ESEMPIO 2
Contribuente
con un reddito complessivo di euro 38.000, oneri deducibili pari ad euro 1.000 e
tre figli a carico per il 40 %, di cui uno nato il 20 giugno 2005 e due
maggiori di tre anni:
|
Reddito
complessivo Oneri
deducibili 3
figli a carico di cui 1 di età inferiore a tre anni Deduzione
teorica spettante al 40 % (2.900
* 2 * 40%) + (3.450 * 7/12 * 40 %) = (2.320) + (805)= CALCOLO
DELLA DEDUZIONE EFFETTIVA:
Deduzione effettiva spettante (3.125 * 0,5657) =
|
38,000,00 euro 1.000,00 euro 3.125,00 euro 1.767,81 euro |
||||||||||||||||
Si
tratta di un meccanismo di calcolo similare a quello previsto dal comma 5
dell’articolo 11 del TUIR per la determinazione dell’importo di deduzione per
assicurare la progressività dell’imposta effettivamente spettante (no
tax-area). Si ricorda che il rapporto previsto da tale disposizione per il
calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta è il
seguente:
26.000
+ oneri deducibili+deduzioni teoriche art.11- reddito complessivo
26.000
Ai
fini della determinazione della base imponibile il contribuente deve procedere
separatamente al calcolo della deduzione per assicurare la progressività
dell’imposta ed al calcolo della deduzione spettante per gli oneri di famiglia;
i relativi ammontari devono essere infatti congiuntamente dedotti, unitamente agli oneri deducibili
dell’articolo 10 del TUIR, dal reddito complessivo.
Riprendendo
l’esempio 1 ed ipotizzando che il reddito complessivo del contribuente sia
formato da un reddito di lavoro dipendente, avremo:
ESEMPIO 3
|
Reddito
complessivo Oneri
deducibili Deduzione
per familiari a carico (esempio 1 2
figli a carico di cui 1 di età inferiore a tre anni: Deduzione
teorica spettante al 50 %(2.900/2)+ (3.450/2)
Deduzione effettiva spettante (7.500 *
0,5192) = Reddito
imponibile (20.000-3.894-2.489,84)
= |
20,000 euro 0,000 euro 2489,84 euro 3.175,00 euro 3.894,00 euro 13.616,16 euro |
||||||||||||
4. DEDUZIONE PER ADDETTI
ALL'ASSISTENZA PERSONALE DEI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI
La
disposizione di cui al comma 349, lettera b), numero 3) l.f. - inserendo il
nuovo comma 4-bis all'articolo 12 del TUIR – prevede una
nuova deduzione, spettante in relazione alle spese sostenute dal contribuente
per gli addetti alla propria assistenza personale, nell'ipotesi di non
autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana. La deduzione spetta anche in relazione a spese che siano state
sostenute per le persone di cui all'articolo 433 del codice civile.
La
disposizione non prevede che il familiare assistito sia a carico del soggetto
che sostiene la spesa. Pertanto, la deduzione compete anche se il familiare non
sia nelle condizioni per essere considerato a carico. Non è necessario,
inoltre, che il familiare non autosufficiente conviva con il soggetto che
sostiene l’onere.
Sono
considerati non autosufficienti nel compimento degli atti della vita quotidiana
i soggetti che non siano in grado, ad esempio, di assumere alimenti, di
espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all'igiene personale, di
deambulare, di indossare gli indumenti. Inoltre, deve essere considerata non
autosufficiente anche la persona che necessita di sorveglianza continuativa. Lo
stato di non autosufficienza può essere indotto dalla ricorrenza anche di una
sola delle condizioni, come sopra esemplificativamente richiamate, che lo
determinano.
Lo
stato di non autosufficienza deve risultare da certificazione medica.
La
deduzione non compete pertanto per spese di assistenza sostenute a beneficio di
soggetti come, ad esempio, i bambini quando la non autosufficienza non si
ricollega all’esistenza di patologie.
La
deduzione in questione, al pari di quelle previste per oneri familiari, non si
applica automaticamente, ma mediante il meccanismo di calcolo prima esaminato,
diretto ad individuare quanta parte della deduzione stessa i contribuenti
possano effettivamente far valere. In particolare, le deduzioni spettano per la
parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare di 78.000 euro, a cui occorre
aggiungere l'importo della deduzione in esame, di quelle per oneri familiari e
degli oneri deducibili ex articolo 10 del TUIR, e quindi sottrarre il reddito
complessivo, e l’importo di 78.000 euro. Se il risultato del rapporto è
maggiore o uguale a 1, la deduzione compete per intero; se è pari a zero o
minore di zero, la deduzione non compete; se è compreso tra zero ed 1, per il
calcolo della deduzione vengono computate le prime quattro cifre decimali del
rapporto stesso.
Si
sottolinea che ai fini del calcolo soprariportato, in caso di coesistenza di
oneri per gli addetti all’assistenza personale e di oneri per familiari a
carico, gli stessi devono essere congiuntamente considerati al numeratore della
frazione.
L’importo
di € 1.820 deve essere considerato come l’importo teorico massimo da utilizzare
nell’applicazione del meccanismo diretto ad individuare la parte effettivamente
deducibile dal reddito. Tale importo deve essere considerato con riferimento al singolo
contribuente a prescindere dal numero dei soggetti cui si riferisce
l’assistenza. In sostanza, se un contribuente ha sostenuto spese per sè e per
uno dei familiari di cui all’art. 433 del c.c., l’importo teorico utilizzabile
resta comunque quello di € 1.820.
Lo
stesso importo di € 1.820 deve essere considerato quale soglia teorica massima
nell’ipotesi in cui più contribuenti hanno sostenuto spese per assistenza
riferita allo stesso familiare. In tal caso, l’importo teorico deve essere
diviso tra i soggetti che hanno sostenuto la spesa.
Naturalmente,
se la spesa sostenuta per l’assistenza non raggiunge il limite di € 1.820,
l’ammontare massimo di deduzione teoricamente spettante coinciderà con l’importo
della spesa stessa.
Ai
fini della deduzione, le spese devono risultare da idonea documentazione, che
può anche consistere in una ricevuta debitamente firmata, rilasciata dal
soggetto che presta l’assistenza. La documentazione deve contenere gli estremi
anagrafici e il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento e di
quello che presta l’assistenza. Se la spesa è sostenuta in favore di un
familiare, nella ricevuta devono essere indicati anche gli estremi anagrafici e
il codice fiscale di quest’ultimo.
La
deduzione in commento non pregiudica la possibilità di dedurre ai sensi
dell’articolo 10, comma 2, del TUIR, i contributi previdenziali obbligatori
versati.
Si
ricorda, a tal fine, che la menzionata disposizione prevede la deducibilità,
nel limite di € 1.549,37, dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori
versati per gli addetti ai servizi domestici e all’assistenza personale o
familiare
5. LA NUOVA TABELLA DELLE
ALIQUOTE D’IMPOSTA
Il
comma 349 l.f., nell’ambito della manovra di alleggerimento della pressione
fiscale sul reddito delle persone fisiche, ha apportato modifiche al TUIR
prevedendo, tra l’altro, la revisione delle aliquote, il cui numero è stato
ridotto da cinque a tre, e degli scaglioni per la determinazione dell’imposta.
Le
aliquote e gli scaglioni di reddito sono stabiliti dal nuovo art. 13 del TUIR e
non più dall’art. 12, che ora, come detto, riguarda la deduzione per oneri di
famiglia. E’ stato, infatti, attribuito un nuovo ordine sistematico alle
disposizioni in modo da far precedere le norme sulla determinazione
dell’imposta da quelle relative agli oneri che possono essere dedotti dal
reddito.
Il
citato art. 13 del TUIR (concernente la determinazione dell’imposta) prevede
che l’imposta lorda sia determinata applicando le nuove aliquote stabilite per
scaglioni di reddito al reddito complessivo assunto al netto sia degli oneri
deducibili indicati dall’articolo 10 che della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione (no tax area, art. 11, la cui misura teorica è
rimasta invariata) e della nuova deduzione per oneri di famiglia (art. 12).
Il
nuovo assetto, che ha ridotto da 5 a 3 le aliquote ed i relativi scaglioni di
reddito, può essere così sintetizzato:
a) per i redditi fino a 26.000 euro,
si applica l’aliquota del 23 per cento;
b) per i redditi oltre 26.000 euro e
fino a 33.500 euro, si applica l’aliquota del 33 per cento;
c) per i redditi oltre 33.500 euro, si
applica l’aliquota del 39 per cento.
Oltre
alle tre aliquote fissate per l’IRPEF dall’art. 13, il comma 350 l.f. ha
previsto, per i redditi superiori a 100.000 euro, un contributo di solidarietà
del 4% da applicare alla parte di reddito imponibile che eccede tale importo.
Come
emerge chiaramente dalla norma, le nuove disposizioni hanno comportato una
rimodulazione dell’ampiezza degli scaglioni di reddito in modo tale da
realizzare una generalizzata riduzione del livello di tassazione. Infatti,
l’aliquota del 23 per cento, applicabile, secondo la previgente normativa, ai
redditi non superiori a 15.000 euro, per effetto delle nuove disposizioni si
applica ai redditi fino a 26.000 euro.
La
seconda aliquota, fissata nella misura del 33 per cento, si applica allo
scaglione di reddito compreso tra 26.000 e 33.500 euro. Nel previgente sistema
questo scaglione era suddiviso in tre parti e assoggettato alle aliquote del
29, 31 e 39 per cento. L’ultimo scaglione, infine, è costituito dall’ammontare
di reddito superiore a 33.500 euro, al quale si applica l’aliquota del 39 per cento, che nel
previgente sistema si applicava all’ammontare di reddito superiore a 32.600
euro e fino a 70.000 euro, oltre il quale si applicava l’aliquota del 45 per
cento.
La
seguente tabella consente un immediato raffronto tra le aliquote vigenti fino
al 31 dicembre 2004 (in vigore dal 1° gennaio del 2003 a seguito della
introduzione del primo modulo di riforma dell’IRPEF attuata con la legge n. 289
del 2002) e le nuove aliquote applicabili a decorrere dal periodo d’imposta
2005.
|
2004 |
2005 |
||
|
SCAGLIONI
DI REDDITO |
ALIQUOTE |
SCAGLIONI
DI REDDITO |
ALIQUOTE |
|
fino a 15.000 euro |
23 per cento |
fino a 26.000 euro |
23 per cento |
|
oltre 15.000 fino a 29.000 euro |
29 per
cento |
oltre 26.000 euro e fino a 33.500 |
33 per
cento |
|
oltre 29.000 fino a 32.600 euro |
31 per
cento |
oltre 33.500 euro |
39 per
cento |
|
oltre 32.600 fino a 70.000 euro |
39 per
cento |
oltre 100.000 euro |
39+4 per
cento |
|
oltre 70.000 euro |
45 per
cento |
||
Per
quanto concerne il contributo di solidarietà, la cui previsione non è stata
inserita sotto forma di novella al TUIR, la legge finanziaria stabilisce che ad
esso si rendono applicabili le disposizioni in materia di imposta sul reddito
ai fini della sua dichiarazione, versamento, accertamento, riscossione e
contenzioso.
Circa
la natura di tale contributo il Governo ha accolto l’ordine del giorno n. 5310-bis-B/VI/1, approvato dalla
Commissione Finanze della Camera il 20 dicembre 2004, nell’ambito del dibattito
parlamentare per l’approvazione del disegno di legge finanziaria, con il quale
si impegna “ad adoperarsi affinché sia
chiarito in via interpretativa, coerentemente con gli obiettivi di finanza
pubblica, che, ai fini della tassazione del reddito delle persone fisiche, il
contributo di solidarietà ha natura d’imposta, e che, conseguentemente, il
contributo stesso rileva ai fini del calcolo dell’imposta lorda sul reddito
imponibile del contribuente, della determinazione della misura degli acconti
dovuti per l’anno d’imposta successivo, della tassazione degli emolumenti
arretrati di lavoro
dipendente e dei redditi assimilati, della tassazione
delle indennità di fine
rapporto e delle prestazioni pensionistiche
integrative corrisposte dai fondi pensione, nonché degli adempimenti posti a
carico dei sostituti d’imposta.”
In
virtù di tale indicazione, in sostanza, il contributo di solidarietà va
interpretato e gestito a tutti gli effetti come un’ulteriore aliquota
d’imposta.
Conseguentemente
:
·
il
contributo concorre insieme all’IRPEF all’importo sul quale possono essere
fatte valere eventuali detrazioni d’imposta;
·
l’importo
del contributo deve essere considerato nell’imposta italiana che costituisce il
limite entro cui può essere attribuito il credito d’imposta per le imposte
pagate all’estero;
·
il
contributo rileva ai fini della determinazione dell’aliquota media da applicare
al TFR e alle prestazioni di previdenza complementare erogate sotto forma di
capitale;
·
il
contributo concorre alla definizione dell’aliquota media nel calcolo della
tassazione separata;
·
l’importo
del contributo deve essere tenuto in considerazione nella determinazione della
misura degli acconti d’imposta;
·
il sostituto d’imposta deve operare le
ritenute tenendo conto del contributo.
Si
riportano taluni esempi di determinazione dell’imposta dovuta sulla base delle
disposizioni vigenti negli anni 2005, 2004 e 2002, dai quali si può individuare
il differente carico fiscale derivante dalle modifiche introdotte.
Esempio 1:
Contribuente con pensione di € 25.000 e coniuge a carico, in assenza di
oneri deducibili.
|
Imposta dovuta per il 2005 |
|
|
Calcolo
della no-tax area (26.000
+ 7.000 – 25.000) : 26.000 = 0,3076 0,3076
X 7.000 = calcolo
della deduzione per oneri familiari (78.000
+ 3.200 – 25.000) : 78.000 = 0,7205 0,7205
X 3200 = calcolo
del reddito imponibile 25.000
– 2.305,6 – 2.153,2= Imposta
dovuta |
2.153,20 euro 2.305,60 euro 20.541,20 euro 4.724,48 euro |
|
Imposta dovuta per il 2004 |
|
|
Calcolo
della no-tax area (26.000
+ 7.000 – 25.000) : 26.000 = 0,3076 0,3076
X 7.000 = Calcolo
del reddito imponibile 25.000
– 2.153,2 = Imposta
lorda Detrazione
per coniuge a carico Detrazione
per redditi di pensione Imposta
dovuta 5.725,57
– 496,60 – 70,00 = |
2.153,20 euro 22.846,80 euro 5.725,57 euro 496,60 euro 70,00 euro 5.158,97 euro |
|
Imposta dovuta per il 2002 |
|
|
Reddito
imponibile Imposta
lorda Detrazione
redditi di pensione detrazione
per coniuge a carico
Imposta
dovuta 6140,76
- 438,99 - 496,60= |
25.000,00 euro 6140,76 euro 438,99 euro 496,60 euro 5.205,17 euro |
Esempio 2
Contribuente con reddito di lavoro
dipendente di € 125.000 e moglie a carico, in assenza di oneri deducibili
|
Imposta dovuta per il 2005 |
|
|
Calcolo
della no-tax area (26.000
+ 7.500 – 125.000) : 26.000 = -3,5192 deduzione
= Calcolo
della deduzione per oneri familiari (78.000
+ 3.200 – 125.000) : 78.000 = - 0,5615 deduzione
= zero Reddito
imponibile Imposta
dovuta |
Zero Zero 125.000,00 euro 45.140,00 euro |
|
Imposta dovuta per il 2004 |
|
|
Calcolo
della no-tax area (26.000
+ 7.500 – 125.000) : 26.000 = -3,5192 deduzione
= zero Reddito
imponibile Imposta
lorda Detrazione
per coniuge a carico Imposta
dovuta 47.962,00
– 422,23 = |
Zero 125.000,00 euro 47.962,00 euro 422,23 euro 47.539,77 euro |
|
Imposta dovuta per il 2002 |
|
|
Reddito
imponibile Imposta
lorda detrazione
redditi di lavoro dipendente detrazione
per coniuge a carico Imposta
dovuta 48.038,34
– 51,65 – 422,23 = |
125.000,00 euro 48.038,34 euro 51,65 euro 422,23 euro 47.564,46 euro |
6. ABROGAZIONE DELLE
DETRAZIONI D’IMPOSTA PER REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE, DI LAVORO
AUTONOMO E D'IMPRESA MINORE
Il
comma 349 l.f., lett. d), ha abrogato l’art. 14 del Tuir che prevedeva
specifiche detrazioni dall’imposta lorda, secondo prestabilite fasce di reddito
complessivo, qualora nel reddito complessivo del contribuente confluissero
anche redditi di lavoro dipendente, alcuni redditi assimilati al lavoro
dipendente individuati dalla norma, redditi di pensione e redditi di lavoro
autonomo o di impresa minore.
Il
riconoscimento di tali detrazioni nella misura prevista dall’art. 2 della legge
n. 289 del 2002 aderiva ad una determinata logica impositiva basata sulla scala
delle aliquote e sugli scaglioni stabiliti con il primo modulo di riforma dell’IRPEF; esso, pertanto, non
risulta più coerente con il nuovo sistema di tassazione dei redditi introdotto
dalla legge finanziaria per il 2005.
Nell’attuale
sistema, in cui assume carattere preminente la riduzione del numero delle
aliquote e l’ampliamento degli scaglioni di reddito, non sono pertanto più
previste detrazioni dall’imposta lorda, ad eccezione di quelle consentite
in relazione ad oneri sostenuti dal contribuente.
7.
CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
Il
comma 352 l.f. inserisce una clausola di salvaguardia in favore dei
contribuenti che dovessero subire, per effetto della riforma, un peggioramento
del loro trattamento fiscale. A tal fine viene pertanto stabilito che, in sede
di dichiarazione dei redditi, per il solo anno 2005, i contribuenti potranno
applicare le disposizioni del TUIR in vigore al 31 dicembre 2002, ovvero quelle
in vigore al 31 dicembre 2004, se più favorevoli.
I
contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, potranno cioè confrontare
la nuova modalità di tassazione con quelle previste dai vecchi sistemi ed
applicare quella più favorevole.
L’applicazione
della clausola di salvaguardia è stata prevista per la prima volta
dall’articolo 2, comma 3, della legge n. 289 del 2002 - al fine di evitare un
aggravio della tassazione a carico dei contribuenti per gli anni 2003 e 2004 –
in occasione dell’introduzione del primo modulo della riforma
dell'IRPEF.
Con
la nuova disposizione è stata ulteriormente ampliata la facoltà del
contribuente di optare per il sistema di tassazione a lui più favorevole. Egli,
infatti, può confrontare il nuovo sistema di tassazione sia con quello in
vigore al 31 dicembre 2002 sia con quello risultante dal primo modulo di
riforma dell’IRPEF, in vigore fino al 31 dicembre 2004.
Come
precisato con la circolare n. 2 del 2003, l’applicazione della clausola di
salvaguardia è esclusa in tutte le fattispecie in cui l’imposta non è determinata
previo inserimento del singolo reddito nel reddito complessivo, come ad
esempio, accade in relazione ai redditi assoggettati a tassazione separata, a quelli soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nonché a quelli soggetti a imposta
sostitutiva.
Poiché
la scelta da parte del contribuente deve avvenire in sede di dichiarazione dei
redditi, il sostituto d’imposta non è tenuto a porre in essere alcun
adempimento in relazione a tale disposizione né in sede di effettuazione delle
ritenute d’acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede di
conguaglio. Resta fermo che se il sostituto d’imposta presta assistenza fiscale
è tenuto, proprio in sede di assistenza stessa, ad applicare la disposizione in
questione.
Si
precisa che le disposizioni del TUIR che assumono rilevanza ai fini della
verifica della clausola di salvaguardia sono soltanto quelle che contengono
le regole strutturali ai fini del calcolo dell’IRPEF. Si tratta, in particolare,
delle disposizioni concernenti la determinazione complessiva della base imponibile,
le aliquote d’imposta, gli scaglioni di reddito e la determinazione dell’imposta
netta.
8.
TASSAZIONE DEGLI ARRETRATI DI LAVORO DIPENDENTE
Le
nuove aliquote si applicano dal 1° gennaio 2005 anche sugli arretrati di lavoro
dipendente di cui all’articolo 17, comma 1, lettera b) del TUIR.
Per
gli emolumenti arretrati erogati a partire dal 1° gennaio 2005, peraltro, cessa
anche l’applicazione delle aliquote e degli scaglioni di reddito vigenti fino
al 2002, mentre trovano applicazione direttamente quelli introdotti dalla legge
finanziaria e in vigore nel 2005. Si ricorda, infatti, che, nel quadro del
primo modulo di riforma dell’IRPEF, di cui all’articolo 2 della legge n. 289
del 2002, era previsto che per gli arretrati di lavoro dipendente la revisione
delle aliquote e degli scaglioni di reddito avesse effetto non dal 2003 ma a
partire dal 1° gennaio 2005.
La
legge finanziaria, al riguardo, prevede che in caso di erogazione di emolumenti
arretrati, ai fini della determinazione dell’aliquota media, il reddito del
biennio precedente, che il sostituto d’imposta deve prendere in considerazione, deve essere assunto
al netto della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione. A
tal fine è stato modificato l’articolo 23, comma 2, lettera c), del DPR n. 600
del 1973.
La
disposizione stabilisce, con riferimento agli adempimenti dei sostituti d’imposta,
il principio già affermato in via interpretativa con la circolare n. 10 del
2004. In particolare, per quanto concerne gli arretrati di lavoro dipendente
percepiti dal 2005, con la menzionata circolare è stato chiarito che il reddito
da prendere in considerazione per la determinazione dell’aliquota media applicabile
agli arretrati (reddito complessivo netto nel biennio anteriore all’anno in
cui i redditi sono percepiti) deve essere assunto al netto della deduzione
per assicurare la progressività dell’imposizione (no-tax area).
9.
ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA
Il
comma 353 l.f. modifica gli articoli 23 e 29 del DPR n. 600 del 1973,
concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e sui
compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato.
Le
modifiche apportate all’art. 23 riguardano:
·
il
comma 2, lett. a) e c);
·
il
comma 3, primo periodo;
·
la
soppressione del terzo periodo del comma 4.
Le
modifiche apportate all’art. 29 riguardano:
·
il
comma 1, lett. c);
·
il
comma 2, secondo periodo.
Le
modifiche sono finalizzate innanzitutto a coordinare la disciplina relativa
alle modalità di effettuazione delle ritenute alla fonte con la normativa in
materia di oneri di famiglia introdotta dalla legge finanziaria e con la nuova
numerazione degli articoli del TUIR.
In
particolare, per quanto riguarda i riferimenti alle norme del TUIR si segnala
che quelli recati dalla previgente formulazione dell’art. 23 del DPR n. 600 si riferivano alla numerazione
antecedente alla riforma operata dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n.
344 che ha introdotto le seguenti modifiche: l’art. 10-bis
rubricato “deduzione
per assicurare la progressività dell’imposizione” è diventato art. 11; l’art. 12
rubricato “detrazioni per carichi di
famiglia” è
diventato art. 13; l’art. 13 rubricato “altre
detrazioni” è
diventato art. 14.
Il
comma 353, lettera a), l.f., nell’introdurre il nuovo
regime di deduzioni per oneri di famiglia, ha rinumerato l’art. 13 del TUIR in
articolo 12, ha abrogato l’articolo 14 che disciplinava le altre detrazioni e
rinumerato l’art. 12 “determinazioni
dell’imposta”
in articolo 13.
In
base alle modifiche apportate dalla legge finanziaria i riferimenti normativi
alle disposizioni del TUIR recati dagli articoli 23 e 29 del DPR n. 600 sono
attualmente i seguenti: art. 11 “deduzione
per assicurare la progressività dell’imposizione”; art. 12 “deduzioni
per oneri di famiglia”. L’art.
23, comma 3 fa altresì riferimento all’art. 15, già art. 13-bis, “detrazione
per oneri”.
9.1 Calcolo della ritenuta
Al
comma 2, lett. a), dell’articolo 23, le parole “al
netto della deduzione di cui all’articolo 10-bis del medesimo testo unico, ed
effettuando le detrazioni previste negli artt. 12 e 13, del citato testo unico,
rapportate al periodo stesso. Le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del
citato testo unico sono effettuate” sono sostituite con le parole “al
netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo
testo unico, rapportate al periodo stesso. Le deduzioni di cui all’art. 12,
commi 1 e 2, del citato testo unico sono riconosciute”.
Secondo
la nuova formulazione dell’art. 23, comma 2, lett. a), il sostituto d’imposta
effettua la ritenuta sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui
all’art. 51 del TUIR, senza includere le mensilità aggiuntive e gli emolumenti
arretrati, corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell’imposta
sul reddito delle persone fisiche,
ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito,
al netto delle deduzioni previste dagli art. 11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo
testo unico rapportate al periodo di paga. Non trovano applicazione, in quanto
soppresse, le detrazioni per lavoro dipendente.
La lett. b)
del comma 2 dell’art.
23 è rimasta invariata e, pertanto, in sede di effettuazione delle ritenute
sulle mensilità aggiuntive e sui compensi della stessa natura, ai sensi della
lett. b), comma 2, dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973, il sostituto
d’imposta non deve applicare la deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione di cui all’articolo 11 né la deduzione di cui all’art. 12,
commi 1 e 2, del TUIR.
Il
sostituto, pertanto, in sede di effettuazione delle ritenute sulle mensilità
aggiuntive non terrà in considerazione né la deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione né la deduzione per oneri di famiglia, ma dovrà
tener conto delle mensilità aggiuntive ai fini della determinazione del reddito
complessivo rilevante per il calcolo di entrambe le deduzioni.
Con
riferimento alla deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione di cui
all’art. 11 del TUIR si fa presente che la l.f. non ha apportato modifiche alle
modalità di calcolo e applicative di detta deduzione. Si richiamano al
riguardo, pertanto, le istruzioni fornite con le circolari n. 2 del 15 gennaio
2003, n. 15 del 5 marzo 2003 e n. 59 del 30 dicembre 2003. In particolare, si
richiama quanto chiarito con la circolare n. 15 del 2003, secondo la quale
detta deduzione viene riconosciuta autonomamente dal sostituto sulla base del
reddito di lavoro dipendente che lo stesso corrisponde. Tuttavia, il sostituto
può invitare il dipendente a fornire gli elementi che consentono una
applicazione più precisa di detta deduzione.
Si evidenzia che il sostituto d’imposta, ai
sensi dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973, deve tener conto delle deduzioni
per familiari a carico (art. 12, comma 1 e 2, del TUIR) e non anche della
deduzione riconosciuta per gli addetti all’assistenza personale dei soggetti
non autosufficienti (art. 12, comma 4-bis, del TUIR). Quest’ultima deduzione,
infatti, potrà essere fatta valere dall’interessato in sede di dichiarazione
dei redditi.
In
merito alle modalità di applicazione delle deduzioni dei commi 1 e 2 dell’art.
12 del TUIR, l’art. 23, comma 2, lett. a), nella nuova formulazione,
subordina il loro riconoscimento alle stesse condizioni previste per il
riconoscimento delle detrazioni per carichi di famiglia della previgente
normativa.
E’
rimasta invariata, pertanto, la disciplina relativa alla comunicazione da parte
del sostituito, riferita dalla previgente normativa alle detrazioni per carichi
di famiglia.
Il
percipiente deve dichiarare di avere diritto a dette deduzioni, indicando le
condizioni di spettanza e impegnandosi a comunicare tempestivamente le
eventuali variazioni.
La
dichiarazione ha effetto anche per i periodi d’imposta successivi.
Ove
non vi siano state nuove indicazioni da parte del dipendente in ordine alle
condizioni già comunicate ai fini della fruizione per l’anno 2004 delle
detrazioni d’imposta per carichi di famiglia, il sostituto può utilizzare i
dati già comunicatigli prima dell’entrata in vigore della legge finanziaria per
il 2005.
Si
segnala, tuttavia, che le deduzioni per oneri di famiglia, a differenza delle
precedenti detrazioni, spettano nella misura risultante dall’applicazione del
calcolo previsto dal comma 4-ter dell’art. 12 del TUIR (v. in
proposito il precedente par. 3).
Il
calcolo della deduzione spettante per oneri di famiglia, analogamente a quanto
previsto per il calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione
recata dall’art. 11, comma 5, del TUIR, tiene conto dell’ammontare del reddito
complessivo.
Il
dipendente, pertanto, al fine di consentire che la tassazione operata a titolo
di acconto nel corso dell’anno si discosti il meno possibile rispetto a quella
che verrà operata in sede di conguaglio o di dichiarazione dei redditi,
comunica
l’ammontare presunto
del reddito complessivo in base al quale il sostituto dovrà calcolare le
deduzioni spettanti.
Il
dipendente può richiedere, altresì, al sostituto di non applicare dette
deduzioni nell’ipotesi in cui, disponendo di altri redditi che concorrono alla
formazione del reddito complessivo, presume di avere diritto a deduzioni
inferiori rispetto a quelle che gli sarebbero riconosciute dal sostituto. .
Si
segnala, pertanto, l’opportunità che il sostituto inviti i dipendenti a
comunicare l’ammontare dei redditi diversi da quelli dallo stesso corrisposti.
In
mancanza della comunicazione da parte del percipiente del presumibile importo
del proprio reddito complessivo, il sostituto considera quale reddito
complessivo quello di lavoro dipendente corrisposto nel corso dell’anno.
In
relazione alla determinazione del periodo di spettanza della deduzione per
oneri di famiglia di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 12 del TUIR, resta attuale la
previsione del comma 4 del previgente art. 13, ora art. 12 del TUIR, relativo
alle detrazioni per carichi di famiglia. Le deduzioni, come già puntualizzato
al paragrafo 3.2, sono rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono
verificate a quello in cui sono cessate le condizioni richieste. Il sostituto
d’imposta procederà all’attribuzione delle stesse operandone il ragguaglio al
periodo di paga.
Al
fine di determinare la ritenuta sulle somme e sui valori corrisposti in ciascun
periodo di paga, il sostituto d’imposta deve applicare le aliquote di cui al
novellato art. 13 del TUIR, ragguagliando al periodo di paga gli scaglioni
annui di reddito. Naturalmente, sulla parte di reddito imponibile eccedente
100.000 euro deve essere applicato, altresì, il contributo di solidarietà del 4
per cento, per un’aliquota complessiva pari al 43 per cento (v. in proposito
par. 6).
In
sintesi, il sostituto d’imposta deve operare nel seguente modo:
-
determinare
l’ammontare delle somme e dei valori che andrà a corrispondere nel periodo
d’imposta, tenendo conto delle mensilità aggiuntive e dei compensi della stessa
natura;
-
sottrarre
l’ammontare degli oneri deducibili trattenuti direttamente che non concorrono a
formare il reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 51, comma 2,
lettera h) del TUIR;
-
calcolare
l’importo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione,
applicando all’ammontare teorico della stessa deduzione la percentuale
risultante dal rapporto previsto dall’articolo 11, comma 5, del TUIR;
-
calcolare
l’importo della deduzione per oneri di famiglia, applicando all’ammontare
teorico della stessa deduzione la percentuale risultante dal rapporto previsto
dall’articolo 12, comma 4-ter del TUIR;
-
ragguagliare
le deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del TUIR ai singoli
periodi di paga;
-
sottrarre
dal reddito erogato gli importi delle deduzioni spettanti ed applicare la
ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito
rapportate al periodo di paga e del contributo del 4 per cento.
Per maggiore chiarezza si formula
il seguente esempio riguardante un dipendente a tempo indeterminato con:
·
stipendio
mensile di 2000 euro (per tredici mensilità),
·
assegno
al coniuge di 500 euro mensili versato tramite sostituto d’imposta e, quindi,
da escludere dal reddito complessivo ai sensi dell’articolo 51, comma 2,
lettera h), del TUIR
·
deduzione
teorica pari a 2.900 euro per figlio a suo carico nella misura del 100 per
cento.
|
Reddito
di lavoro dipendente = 26.000 - 6.000 = Deduzione di cui all’art. 11 spettante: 26.000
+ 7.500 – 20.000
= 0,5192 * 7.500 = 26.000 Deduzione
di cui all’art. 12 spettante: 78.000
+ 2.900 – 20.000
= 0,7807 * 2.900 = 78.000 Ragguaglio
deduzione articolo 11: 3.894,00 = 12 Ragguaglio
deduzione articolo 12: 2.264,03 = 12 Reddito
imponibile mensile: 1.500 – 324,50 – 188,67 = Ritenuta
mensile:
986,83 * 23 % = |
20.000,00 euro 3.894,00 euro 2.264,03 euro 324,50 euro 188,67 euro 986,83 euro 226,97 euro |
|
Reddito
imponibile 13a mensilità Ritenuta
sulla 13a mensilità:
2.000 * 23% |
2.000,00 euro 460,00 euro |
Il
procedimento illustrato deve essere seguito anche per determinare l’imposta
relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sui quali si
applicano le deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del TUIR e
sui redditi di pensione.
Si
segnala che in caso di variazione in aumento o in diminuzione delle
retribuzioni nel corso del periodo d’imposta, il sostituto ridetermina
l’importo delle deduzioni spettanti sulla base del nuovo reddito complessivo e
provvede ad adeguare le ritenute a decorrere dal periodo di paga a partire dal
quale risulta modificata la retribuzione. Per le retribuzioni già corrisposte
la correzione delle ritenute effettuate può essere operata anche in sede di
conguaglio.
In caso di rapporti di lavoro di durata
inferiore all’anno il sostituito può chiedere al sostituto di riconoscergli le
nuove deduzioni per oneri di famiglia, come pure la deduzione base (euro 3000)
per assicurare la progressività, in relazione all’intero periodo d’imposta.
9.2 Ritenute su emolumenti
arretrati
Il
comma 353, lett. a), n. 1, l.f. stabilisce che nell’art. 23, comma 2, lett. c)
del DPR n. 600 del
1973, dopo le parole “biennio precedente”, sono aggiunte le seguenti:
“, al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2 del
medesimo testo unico”. Identica
modifica è recata dal comma 353, lett. b), n. 1, l.f. all’articolo 29, comma
1, lett. c) del DPR n. 600.
Nel
definire le modalità di determinazione della ritenuta sugli emolumenti
arretrati relativi ad anni precedenti di cui all’art. 17, comma 1, lett. b)
(già art. 16) del TUIR,
gli artt. 23 e 29 del DPR n. 600 del 1973 richiamano i criteri individuati
dall’art. 21 (già art. 18) del medesimo testo unico. Tale ultima disposizione
prevede che l’imposta applicabile agli emolumenti arretrati relativi ad anni
precedenti è determinata “applicando all’ammontare
percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del
contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui (…) sono percepiti”. Per quanto riguarda le aliquote
applicabili agli emolumenti arretrati corrisposti a decorrere dal 1° gennaio
2005 si rinvia a quanto precisato nel paragrafo 9. Gli artt. 23 e 29
specificano che per reddito complessivo netto s’intende “l’ammontare
globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al
sostituito nel biennio precedente al netto delle deduzioni di cui agli articoli
11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo testo unico, rapportate al periodo stesso”. La novità apportata dalla riforma
consiste nell’espressa precisazione per cui il reddito complessivo netto, come
sopra determinato, deve essere assunto al netto della deduzione per assicurare
la progressività dell’imposta di cui all’art. 11 del TUIR e delle deduzioni per
oneri di famiglia di cui all’art. 12, commi 1 e 2, del citato testo unico,
eventualmente calcolate per il biennio stesso. 3
9.3 Conguaglio
Il
comma 353, lett. a), n. 2, l.f. sostituisce il primo periodo del comma 3 dell’art.
23 del DPR n. 600 del 1973. In base a tale modifica, i soggetti indicati nel
comma 1 devono effettuare, entro il 28 febbraio dell’anno successivo e, in caso
di cessazione del rapporto di lavoro, alla data della cessazione stessa, il
conguaglio tra le ritenute operate sulle somme e sui valori di cui alle lettere
a) e
b) del
comma 2, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi,
tenendo conto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del
TUIR e delle detrazioni eventualmente spettanti a norma dell’art. 15 dello
stesso testo unico, per oneri a fronte dei quali il datore di lavoro ha
effettuato trattenute, nonché, limitatamente agli oneri di cui al comma 1,
lettere c) e f), dello stesso articolo, per
erogazioni in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti
aziendali.
A
fini del necessario coordinamento con la vigente normativa, sono state
apportate le seguenti modifiche:
a)
è stato soppresso il riferimento ai compensi e alle indennità di cui all’art.
47, comma 1, lett. b), ora art. 50, comma 1, lett. b), del TUIR e al relativo termine
di comunicazione entro il 12 gennaio dell’anno successivo;
b)
è fatto espressamente riferimento all’art. 11 del TUIR relativo alle deduzioni
per assicurare la progressività dell’imposizione;
c)
il riferimento alle detrazioni d’imposta di cui agli articoli 12, 13 e 13 bis
del TUIR è sostituito
con il richiamo alle deduzioni per oneri di famiglia di cui all’art. 12, commi 1
e 2, e detrazioni per oneri di cui all’art. 15.
In
base alla nuova formulazione dell’art. 23, comma 3, primo periodo, del DPR 600,
in sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero in caso
di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al ricalcolo
definitivo delle deduzioni per assicurare la progressività dell’imposizione e
per oneri di famiglia spettanti.
Tenuto
conto dell’importo delle deduzioni risultanti da tale calcolo, il sostituto
effettua il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle somme e sui
valori corrisposti in ciascun periodo di paga, comprese anche le somme e i
valori corrisposti entro il 12 del mese di gennaio dell’anno successivo, se
riferiti all’anno precedente, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo
degli emolumenti stessi. Nella certificazione da rilasciare ai sensi dell’art.
4, commi 6-ter e 6-quater, del DPR n. 322 del 22 luglio
1998, il sostituto deve indicare:
- l’importo della deduzione di cui all’art.
11 del TUIR, riconosciuta per assicurare la progressività dell’imposizione;
-
l’importo delle deduzioni di cui all’art. 12, commi 1 e 2, del TUIR
riconosciute per oneri di famiglia. Tale indicazione deve essere seguita anche
in caso di rapporti cessati nel corso del 2005, prima della predisposizione del
modello CUD 2006. In tal caso, l’indicazione delle deduzioni per oneri
familiari riconosciute deve essere effettuata nelle annotazioni del CUD 2005,
utilizzando il codice 99, tabella B. Il comma 353, lett. a),
n. 3, l.f. sopprime il
terzo periodo del comma 4 dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973.
La
disposizione prevedeva che nell’ipotesi di più rapporti di lavoro intrattenuti
nel medesimo periodo d’imposta il sostituito, alla consegna della
certificazione unica concernente redditi erogati da altri soggetti, dovesse
anche comunicare all’ultimo sostituto quale delle opzioni previste al comma 3
intendesse adottare in caso di incapienza delle retribuzioni a subire il
prelievo delle imposte.
La
soppressione della disposizione comporta il venir meno dell’obbligo della
comunicazione al momento della consegna della certificazione unica suddetta.
Rimane
invariata, invece, la previsione contenuta nel comma 3, secondo periodo,
dell’art. 23 che riserva al sostituito la facoltà di scegliere, dichiarandola
al sostituto, fra il versamento dell’importo corrispondente alle ritenute
ancora dovute e l’autorizzazione per il sostituto ad effettuare il prelievo
sulle retribuzioni dei periodi di paga
successivi al secondo dello stesso periodo d’imposta. Il comma 353, lett. b), n. 2, l.f. sostituisce, inoltre,
il comma 2, secondo periodo, dell’art. 29 del DPR 600 del 1973. Il citato comma
2, risultante dalla modifica, è il seguente: “Gli
uffici che dispongono il pagamento di emolumenti aventi carattere fisso e
continuativo devono effettuare entro il 28 febbraio o entro due mesi dalla data
di cessazione del rapporto, se questa è anteriore all’anno, il conguaglio di
cui al comma 3 dell’art. 23 con le modalità da esso stabilite. A tal fine,
all’inizio del rapporto, il sostituito deve specificare quale delle opzioni
previste al comma 3 dell’art. 23 intende adottare”. Resta confermato, dunque, per i
soggetti che ricevono compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato,
l’obbligo di specificare il tipo di opzione prescelta all’inizio del rapporto
di lavoro.
9.4 Decorrenza
Il
sostituto d’imposta applica le disposizioni relative alle nuove modalità di
determinazione del reddito imponibile a decorrere dal primo periodo di paga del
2005.
9.5 Clausola di salvaguardia
Considerato
che la “clausola di salvaguardia” può essere applicata dal contribuente, in
sede di dichiarazione dei redditi, il sostituto d’imposta, come precisato al
paragrafo 8, non dovrà tenerne conto in sede di effettuazione delle ritenute
relative ai singoli periodi di paga né in sede di conguaglio. Resta fermo che
se il sostituto d’imposta presta assistenza fiscale è tenuto, in tale sede, ad
applicare la suddetta clausola.
Le
Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti
istruzioni.