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Roma, 4 marzo 2013
Circolare n. 61/2013
Oggetto: Tributi –
Appalti - Responsabilità fiscale dei committenti - Esclusione del contratto di
trasporto – Circolare Agenzia Entrate e Territorio n.2/E del l’1.3.2013.
L’Agenzia delle Entrate torna
sull’interpretazione della normativa della responsabilità fiscale negli appalti
per circoscrivere l’ambito di applicazione dell’articolo 13 ter del D.L.
n.83/2012 convertito nella L. n.134/2012.
Com’è noto, quella disposizione ha
introdotto l’obbligo per i committenti di versare il corrispettivo agli
appaltatori e ai subappaltatori previo controllo dei regolari versamenti
dell’Iva e delle ritenute Irpef riferite all’appalto, pena l’applicazione in
capo ai committenti stessi di pesanti sanzioni (da 5 mila a 200 mila euro).
Con la circolare indicata in
oggetto l’Agenzia ha precisato che sono escluse dal campo di applicazione della
normativa in esame “le tipologie
contrattuali diverse dal contratto di appalto di opere e servizi” e cita a
titolo di esempio di contratti da escludere quello di trasporto.
E’ stato dunque confermato che ai
contratti aventi una propria disciplina civilistica diversa da quella
dell’appalto - come il contratto di trasporto regolato dagli articoli 1678 e
seguenti del Codice Civile, o il contratto di spedizione regolato dagli
articoli 1737 e seguenti del Codice Civile - non si applicano le disposizioni
sulla responsabilità fiscale.
Il chiarimento dell’Agenzia
dovrebbe far finalmente cessare le improprie richieste di regolarità fiscale
che molte imprese committenti formulano nei confronti di imprese di spedizione
e di trasporto.
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Daniela
Dringoli |
Per
riferimenti confronta circ.re conf.le
n.246/2012 |
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Responsabile
di Area |
Allegato
uno |
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D/d |
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CIRCOLARE N. 2/E
Direzione Centrale Normativa
_____________
Roma,
1 marzo 2013
Prot. n.
OGGETTO:Articolo
13-ter del DL n. 83 del 2012 -Disposizioni in materia
di responsabilità solidale dell’appaltatore -Circolare n. 40/E dell’8 ottobre
2012 -Problematiche interpretative
INDICE
Premessa ......................................................................................................................
3
1. Ambito oggettivo di applicazione ..............................................................
4
2. Ambito soggettivo di applicazione.............................................................
6
3. Attestazione della regolarità fiscale in ipotesi
particolari.......................... 7
Premessa
L’articolo 13-ter del decreto legge
22 giugno 2012, n. 83 (cd. decreto crescita) – convertito, con modificazioni,
dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 – ha sostituito integralmente il comma 28
dell’articolo 35 del DL n. 223 del 2006 ed ha
aggiunto i commi 28-bis e 28-ter.
In sostanza, la novella normativa
ha introdotto la responsabilità dell’appaltatore con il subappaltatore per il
versamento all’Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e
dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore in relazione alle
prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto, nei limiti dell’ammontare del
corrispettivo dovuto.
In capo al committente, è stata
introdotta una sanzione amministrativa pecuniaria -da
Con la circolare n. 40/E del 2012,
questa Agenzia, nel fornire i primi chiarimenti, ha ritenuto valida, in
alternativa alle asseverazioni prestate dai CAF e dai professionisti abilitati,
la presentazione di una dichiarazione sostitutiva -resa ai sensi del DPR n. 445
del 2000 -con cui l’appaltatore/subappaltatore attesti l’avvenuto adempimento
degli obblighi richiesti dalla disposizione.
La medesima circolare ha precisato,
inoltre, che la norma si applica ai contratti di appalto/subappalto stipulati a
decorrere dal 12 agosto 2012.
Con la presente circolare si
forniscono ulteriori chiarimenti in merito all’ambito applicativo delle
disposizioni in commento.
1. Ambito oggettivo di applicazione
È stato chiesto di chiarire se
l’articolo 13-ter del DL n. 83 del 2012 trovi applicazione
solo in relazione ai contratti stipulati dagli operatori economici del settore
edilizio, ovvero se lo stesso abbia una portata generale.
Il dubbio sorge in quanto la
richiamata disposizione è inserita nel Titolo I del DL
n. 83 del 2012, concernente “Misure urgenti per le infrastrutture l’edilizia ed
i trasporti”, e specificamente nel Capo III, riferito a “Misure per
l’edilizia”. La valorizzazione di tale contesto normativo potrebbe quindi
portare ad una interpretazione che limiti l’operatività della disposizione al
solo settore edile.
Tuttavia, a favore di una più ampia
applicazione delle misure introdotte dalla normativa in esame, si osserva che
l’articolo 13-ter dispone la modifica dell’articolo 35 del DL
n. 223 del 2006, rubricato “Misure di contrasto dell’evasione e dell’elusione
fiscale” ed inserito nel Titolo III, concernente “Misure in materia di
contrasto all’evasione ed elusione fiscale, di recupero della base imponibile,
di potenziamento dei poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria, di
semplificazione degli adempimenti tributari e in materia di giochi”.
Lo scopo della norma va quindi
ravvisato non nella finalità di introdurre specifiche misure di contrasto
all’evasione nel settore edile, ma in quella di far emergere base imponibile in
relazione alle prestazioni di servizi rese in esecuzione di contratti di appalto
e subappalto intesi nella loro generalità, a prescindere dal settore economico
in cui operano le parti contraenti.
Per quanto concerne la tipologia di
contratti interessati dall’articolo 35, commi 28, 28-bis e 28-ter in esame, si
ritiene, sulla base della formulazione
del dettato normativo, che la norma sia riferita alle sole
fattispecie riconducibili al contratto di appalto come definito dall’articolo
1655 del codice civile, secondo cui l’appalto è “… il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei
mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di una opera o
di un servizio verso un corrispettivo in danaro”.
La novella normativa in esame,
infatti, ha l’obiettivo di individuare quelle fattispecie al ricorrere delle
quali siano applicabili nuove sanzioni amministrativo-tributarie. Ciò rende
indispensabile definire con chiarezza l’ambito di applicazione della norma in
base al suo contenuto letterale al fine di evitarne interpretazioni di tipo
estensivo.
Dall’esame dei commi 28, 28-bis e
28-ter dell’articolo 35 deriva che sono escluse dal loro campo di applicazione
le tipologie contrattuali diverse dal contratto di appalto di opere e servizi
quali, ad esempio:
a) gli
appalti di fornitura dei beni. Tale tipologia contrattuale sebbene richiamata
dal comma 28-ter, non è prevista nelle disposizioni recate dagli altri commi 28
e 28-bis che, invece, richiamano esclusivamente l’appalto di opere o servizi;
b) il contratto d’opera,
disciplinato dall’articolo 2222 c.c.;
c) il contratto di trasporto di cui
agli articoli 1678 e seguenti del c.c.;
d) il contratto di subfornitura
disciplinato dalla legge 18 giugno 1998,
n. 192;
e) le prestazioni rese nell’ambito
del rapporto consortile.
La norma in esame, peraltro, trova
applicazione sia nell’ipotesi in cui vi sia un contratto di subappalto, che
presuppone la coesistenza di almeno tre soggetti economici distinti
(committente, appaltatore e subappaltatore), sia nella ipotesi in cui
l’appaltatore provveda direttamente alla realizzazione dell’opera affidatagli dal
committente.
Si evidenzia, infatti, che la
stessa previsione del primo periodo del comma 28-bis, nel delineare gli
adempimenti del committente circa l’acquisizione della documentazione che
attesti il regolare adempimento degli obblighi fiscali da parte dell’appaltatore,
indica il subappaltatore quale figura eventuale, con ciò confermando
l’applicazione della disposizione anche nelle ipotesi in cui il subappalto non
sia previsto.
Per quanto concerne la
individuazione sotto il profilo temporale dei contratti interessati dalla
disposizione in commento si ricorda che, come già chiarito con la circolare n.
40/E del 2012, rilevano i contratti stipulati a partire dal 12 agosto 2012,
data di entrata in vigore dell’articolo 13-ter.
Al riguardo, si chiarisce che l’eventuale
rinnovo del contratto deve ritenersi equivalente ad una nuova stipula e,
pertanto, la disciplina in esame è applicabile, a partire dalla data di
rinnovo, anche ai contratti rinnovati successivamente al 12 agosto 2012.
2. Ambito soggettivo di applicazione
Risulta rilevante ai fini della
delimitazione dell’ambito soggettivo di applicazione delle disposizioni in
esame il requisito stabilito dal comma 28-ter dello stesso articolo 35 del DL 223 del 2006, secondo cui i contratti di appalto e
subappalto devono essere conclusi da soggetti che stipulano i predetti
contratti nell’ambito di attività rilevanti ai fini dell’imposta sul valore
aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo
unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.
Sono escluse dall’ambito
applicativo della norma, per espressa previsione normativa, le stazioni
appaltanti di cui all’articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici
relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile
2006, n. 163, nonché, per carenza del requisito soggettivo, le persone fisiche
che ai sensi degli articoli 4 e 5 del DPR n. 633 del 1972 risultano prive di soggettività
passiva ai fini IVA. Deve, inoltre, ritenersi escluso il “condominio” in quanto
non riconducibile fra i soggetti individuati agli articoli 73 e 74 del TUIR.
3. Attestazione della regolarità fiscale in ipotesi
particolari
Al fine di agevolare l’adempimento
normativo in esame, si è dell’avviso che, in caso di più contratti
intercorrenti tra le medesime parti, la certificazione attestante la regolarità
dei versamenti delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA
relativi al contratto d’appalto, può essere rilasciata in modo unitario. La
certificazione, inoltre, può essere fornita anche con cadenza periodica fermo
restando che, al momento del pagamento, deve essere attestata la regolarità di
tutti i versamenti relativi alle ritenute e all’IVA scaduti a tale data, che
non siano stati oggetto di precedente attestazione.
Con riferimento ai pagamenti
effettuati mediante bonifico bancario o altri strumenti che non consentono al
beneficiario l’immediata disponibilità della somma versata a suo favore, si è
dell’avviso che occorra attestare la regolarità dei versamenti fiscali scaduti
al momento in cui il committente o l’appaltatore effettuano la disposizione bancaria
e non anche di quelli scaduti al momento del successivo accreditamento delle
somme al beneficiario.
Diversamente, infatti,
l’attestazione della regolarità degli adempimenti dovrebbe avere ad oggetto
fatti successivi al suo rilascio.
Con riferimento, infine, alle
ipotesi in cui l’appaltatore o il subappaltatore cedano il proprio credito a
terzi, si ritiene che possano tornare utili le indicazioni fornite dalla
Ragioneria generale dello Stato con riferimento alle ipotesi di cessione del
credito nell’ambito della disciplina sui pagamenti delle pubbliche
Amministrazioni, di cui all’articolo 48-bis del DPR n. 602 del 1973, in forza
del quale le Amministrazioni pubbliche, prima di effettuare a qualunque titolo
il pagamento di importi superiori a diecimila euro, verificano la regolarità
fiscale del beneficiario potendo, in caso di irregolarità, sospendere il
relativo pagamento.
In particolare, in linea con quanto
chiarito dalla Ragioneria con la circolare n. 29 del 2009, anche al fine di
liberare il cessionario da futuri rischi connessi ad eventuali inadempimenti
fiscali del cedente, si è dell’avviso che la regolarità fiscale relativa ai rapporti
riferibili al credito oggetto di cessione possa essere attestata nel momento in
cui il cedente (appaltatore o subappaltore) dà
notizia della cessione al debitore ceduto (committente o appaltatore).
***
Le Direzioni regionali vigileranno
affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare
vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici
dipendenti.
IL DIRETTORE
DELL’AGENZIA