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Roma, 3 maggio 2013
Circolare n. 104/2013
Oggetto: Tributi – Detassazione su somme erogate per
incrementi di produttività – Circolare Agenzia delle Entrate n. 11/E del
30.4.2013.
Dopo il Ministero
del Lavoro anche l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sulla detassazione 2013
per illustrarne i profili di natura fiscale. Come è noto la detassazione opera,
nei limiti di 2500 euro annui lordi, sulla retribuzione
di produttività erogata in forza di accordi collettivi (aziendali o
territoriali) e consiste nell’applicazione di un’imposta del 10% (sostitutiva
dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali) a favore dei lavoratori
che nel 2012 abbiano percepito un reddito non superiore a 40 mila euro.
La circolare delle
Entrate riepiloga sostanzialmente le istruzioni impartite negli anni scorsi sottolineando
in particolare che:
·
ai
fini della determinazione della soglia reddituale di 40 mila euro, deve essere
considerato l’ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente (compresi
quelli riconducibili ad un’attività di lavoro svolta all’estero) conseguiti dal
lavoratore nel 2012 anche in relazione a più rapporti di lavoro; sono invece
esclusi i redditi sottoposti a tassazione separata, i redditi diversi da quelli
da lavoro dipendente o assimilati a lavoro dipendente;
·
ai
fini del calcolo del limite massimo di 2500 euro su cui va applicata l’imposta
sostitutiva del 10%, devono essere considerati gli importi erogati al
lavoratore al lordo dell’imposta sostitutiva, ma al netto delle trattenute
previdenziali obbligatorie;
·
il
sostituto d’imposta dovrà indicare separatamente nel CUD la parte di reddito
assoggettata ad imposta sostitutiva e l’importo di quest’ultima trattenuto al dipendente;
in caso di rinuncia del lavoratore al regime sostitutivo perché meno
conveniente di quello ordinario (per la presenza di oneri la cui deduzione o
detrazione sarebbe impedita dal meccanismo di imposizione sostitutiva), l’azienda
dovrà comunque indicare nel CUD la parte di reddito teoricamente assoggettabile
all’imposta sostitutiva; dal canto suo il lavoratore sarà tenuto a comunicare
all’azienda l’insussistenza del diritto ad avvalersi del regime sostitutivo (ad
esempio per aver superato nel 2012 la soglia dei 40 euro di redditi di lavoro
dipendente) nonché l’eventuale rinuncia ad avvalersi dell’agevolazione;
·
come
già precisato dal Ministero del Lavoro, entro lunedì 13 maggio i datori di lavoro
dovranno depositare alla Direzione Territoriale del Lavoro gli accordi già sottoscritti
alla data del 13 aprile scorso (per quelli sottoscritti successivamente il
deposito deve avvenire entro 30 giorni dalla stipula);
·
qualora
siano state assoggettate ad imposta sostitutiva retribuzioni in tutto o in parte
non rientranti nei presupposti e nei limiti della detassazione 2013, il datore
di lavoro dovrà versare la differenza tra l’importo versato e quello effettivamente
dovuto in applicazione del regime ordinario con l’applicazione di sanzione e
interessi.
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Fabio
Marrocco |
Per riferimenti confronta circ.re conf.le n. 97/2013 |
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Responsabile
di Area |
Allegato uno |
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M/t |
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© CONFETRA – La riproduzione totale o parziale è
consentita esclusivamente alle organizzazioni aderenti alla Confetra. |
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Direzione Centrale Normativa
CIRCOLARE N. 11 /E
Roma, 30 aprile 2013
OGGETTO:
Imposta sostitutiva sulla retribuzione di produttività - Art. 1, comma 481, della
legge n. 228/2012
(legge di stabilità 2013) – D.P.C.M. 22 gennaio 2013
Premessa
L’art. 1, comma 481, della legge 24 dicembre 2012, n.
Il
decreto prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e
delle addizionali regionali e comunali
con l’aliquota del 10 per cento sulla retribuzione di produttività, nei limiti di euro 2.500 lordi, per i soggetti che nell’anno 2012 hanno conseguito redditi di lavoro dipendente non superiori
a euro 40.000.
Le
disposizioni riguardanti più strettamente i profili fiscali e applicativi
dell’imposta sostitutiva, contenute nei commi 2 e 3 dell’art. 1 del decreto, sono in linea con le precedenti formulazioni dell’incentivo. Inoltre il successivo
comma 4 rinvia alle disposizioni
di cui all’art. 2, commi da
Nel seguito, per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi
approvato con il decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917.
1. Redditi dell’anno 2012
L’art. 1, comma 2, del decreto prevede, quale limite cui è subordinato l’accesso al regime agevolato,
che il beneficiario abbia conseguito nel 2012 un reddito
da lavoro dipendente non superiore ad euro 40.000,
al lordo delle somme
assoggettate nel medesimo anno ad imposta sostitutiva di cui all’art. 2 del d.l. n.
93 del 2008.
Ai
fini della verifica della soglia
reddituale di euro 40.000 per l’anno
2012, cui è subordinato l’accesso al regime sostitutivo in esame, rileva l’ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 49 del TUIR, compresi
quelli indicati nel comma 2 dello stesso articolo (come ad esempio le pensioni e gli assegni
ad esse equiparate), conseguiti dal soggetto
nell’anno 2012, anche in relazione a più rapporti
di lavoro, e assoggettati
a tassazione ordinaria, aumentato
delle somme assoggettate all’imposta sostitutiva
di cui all’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008.
A
tale riguardo si ricorda
che il regime dell’imposta sostitutiva
applicabile per l’anno 2012 è quello risultante dall’art.
26 del d.l. n. 98 del 2011, dagli articoli 22, comma 6, e 33, comma 12, della legge n. 183 del 2011, e dal
D.P.C.M. del 23 marzo 2012.
Ai
fini della verifica in questione
deve essere altresì considerato il
reddito di lavoro dipendente riconducibile ad una attività
di lavoro svolta all’estero. Ciò in quanto la soglia
posta dalla disposizione mira ad esprimere la
capacità del soggetto di produrre
un ammontare qualificato di reddito di lavoro
dipendente e, in tal senso, rimane irrilevante la circostanza che l’attività di lavoro dipendente sia svolta all’estero e non abbia
avuto rilevanza reddituale in Italia.
Pertanto, un soggetto che nel 2013 assume la residenza in Italia e nel 2012 era
residente all’estero svolgendovi
attività di lavoro dipendente
deve comunque
verificare la sussistenza del requisito reddituale di euro 40.000.
Sono invece esclusi dal computo ai fini della verifica in esame i redditi sottoposti a tassazione separata e i redditi diversi da quelli di lavoro dipendente, come in precedenza indicati.
Per l’imputazione dei redditi di lavoro dipendente all’anno 2012 occorre
considerare le somme e i valori
percepiti entro il 12 gennaio 2013, secondo il c.d. principio di cassa allargata di cui all’art. 51, comma 1, del TUIR che, per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, considera percepiti nel periodo di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo di imposta successivo a quello cui
si riferiscono.
L’imposta sostitutiva spetta anche ai lavoratori dipendenti che nel 2012
non hanno conseguito redditi di lavoro dipendente o che nel medesimo anno non hanno conseguito alcun reddito.
Risulta irrilevante, al fine dell’applicazione dell’imposta sostitutiva in
esame, l’eventuale superamento nell’anno 2013 della soglia di euro 40.000.
2. Determinazione dell’imposta sostitutiva
L’art. 1, comma 3, del decreto stabilisce in euro 2.500
lordi nel corso
dell’anno 2013 l’importo massimo della retribuzione di produttività individualmente riconosciuta che può beneficiare dell’imposta sostitutiva. Tenuto
conto della disposizione generale di cui all’art. 51,
comma 1, del TUIR si
considerano percepite nel periodo d’imposta 2013 le somme corrisposte fino al
12 gennaio 2014.
L’agevolazione si applica su un importo massimo di 2.500 euro lordi per l’anno 2013 e,
quindi, detto limite reddituale deve intendersi al lordo della ritenuta
fiscale del 10 per cento applicata dal sostituto
di imposta.
Il
sostituto d’imposta calcola
le ritenute fiscali da operare dopo avere sottratto dalla retribuzione da assoggettare ad imposta sostitutiva le trattenute previdenziali obbligatorie. La ritenuta
del 10 per cento deve essere
applicata sulla parte di retribuzione che residua dopo aver operato le trattenute previdenziali. Pertanto, per calcolare il limite massimo di 2.500 euro sul quale applicare l’imposta sostitutiva, il
sostituto deve considerare gli importi
erogati
al dipendente al lordo
dell’imposta sostitutiva,
ma al netto
delle trattenute previdenziali obbligatorie.
Il
decreto, nell’individuare al comma 1 l’ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva, fa riferimento esclusivamente alle “somme erogate” e ciò induce ad escludere dall’ambito di applicazione dell’agevolazione i compensi
in natura erogati a titolo di retribuzione di produttività.
Inoltre, non possono essere assoggettate all’imposta sostitutiva con l’aliquota del 10 per cento le retribuzioni di produttività nelle ipotesi di tassazione del reddito di lavoro dipendente sulla base delle retribuzioni
convenzionali.
Al
riguardo, si ricorda, che l’art. 51 comma 8-bis del TUIR prevede una
deroga alle disposizioni che impongono la determinazione analitica dei redditi di
lavoro dipendente effettivamente erogati, stabilendo che il reddito derivante dall’attività prestata all’estero,
in via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto di lavoro, da dipendenti che nell’arco di dodici mesi ivi soggiornano per un
periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze. Le
retribuzioni convenzionali sono stabilite annualmente in misura non inferiore al
trattamento economico minimo previsto dai contratti collettivi nazionali
per determinati settori.
Dall’introduzione del criterio convenzionale consegue che ogni
retribuzione aggiuntiva
a quella ordinaria (come ad
esempio, emolumenti in natura,
indennità, straordinari, premi) non soggiace ad alcuna tassazione
autonoma, dovendosi ritenere la stessa assorbita nella determinazione forfetaria
della base imponibile realizzata attraverso il rinvio
alle retribuzioni convenzionali.
3. Adempimenti del sostituto d’imposta e del dipendente
In
base a quanto stabilito dall’art. 2, comma 3, del d.l. n. 93 del 2008, richiamato dal comma 4 dell’art. 1 del decreto,
“l’imposta sostitutiva è applicata dal sostituto d’imposta”.
Il
sostituto d’imposta applica la tassazione sostitutiva
in via automatica qualora egli stesso abbia rilasciato
il CUD, in relazione a un rapporto di lavoro intercorso per l’intero anno 2012.
Se il sostituto d’imposta, tenuto ad applicare l’imposta
sostitutiva, non è
lo stesso che ha rilasciato il CUD 2013 o l’ha rilasciato per un periodo inferiore all’anno, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, è necessario che il lavoratore comunichi in forma scritta l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel 2012, considerato che in tal caso il sostituto non è in grado di conoscere direttamente se nel 2012 il lavoratore abbia percepito più o meno di
40.000 euro a titolo di reddito di lavoro dipendente.
Analoga comunicazione deve essere fatta dal lavoratore
che nel 2012 non abbia percepito alcun reddito di
lavoro dipendente.
In
ogni caso, il dipendente è tenuto a comunicare al sostituto d’imposta l’insussistenza del diritto ad avvalersi del regime sostitutivo nelle ipotesi in cui:
-
nel corso del 2012, oltre al rapporto di lavoro con il sostituto d’imposta che
eroga i compensi assoggettabili ad imposta sostitutiva, abbia intrattenuto un
altro rapporto di lavoro dipendente, in tal modo superando il limite di euro
40.000 di reddito da lavoro dipendente;
-
nel corso del 2013 abbia intrattenuto altri rapporti di lavoro dipendente
percependo somme già assoggettate a imposta sostitutiva, fino a concorrenza
del limite di euro 2.500 prestabilito dalla norma.
Il
sostituto d’imposta deve indicare separatamente nel CUD la parte di
reddito assoggettata ad imposta sostitutiva e l’importo
di quest’ultima trattenuto sulle
somme spettanti al dipendente. Il sostituto deve altresì indicare nel CUD la
parte di reddito, teoricamente assoggettabile ad imposizione sostitutiva, per la
quale l’agevolazione non sia stata
applicata in ragione della rinuncia espressa del contribuente o per altre cause.
Il
sostituto d’imposta può compensare l’imposta sostitutiva con altre ritenute dovute nello stesso periodo d’imposta, ai sensi del d.P.R.
n. 445 del 1997.
L’imposta sostitutiva versata in eccedenza, non recuperata con tale
modalità, e risultante dalla dichiarazione del sostituto d’imposta può essere
chiesta a rimborso o riportata negli anni successivi e utilizzata
in compensazione ai sensi dell’art. 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
L’imposta sostitutiva,
ove non trattenuta dal sostituto
d’imposta, può essere applicata dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, sempreché ne ricorrano i presupposti, e può essere oggetto
di compensazione ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.
4. Rinuncia al regime agevolato ed opzione per la tassazione ordinaria
Sebbene l’art. 1, comma 4, del decreto non richiami espressamente il comma 1 dell’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008 - che prevede
la possibilità per il lavoratore dipendente di rinunciare espressamente al regime agevolato, optando
per la tassazione ordinaria - deve ritenersi che la suddetta opzione
sia applicabile anche all’anno di imposta 2013. Tale conclusione è dettata dalla ratio ispiratrice della disciplina dell’imposta sostituiva, che è quella di favorire quanto più
possibile il lavoratore dipendente ed incrementare la produttività. Si ricorda che una simile interpretazione è stata data anche con Circolare congiunta n. 3/E del
14 febbraio
Anche rispetto alla nuova disciplina, pertanto, si ritiene che il lavoratore possa, pure nei casi in cui il sostituto d’imposta sia direttamente tenuto
all’applicazione dell’imposta sostitutiva, rinunciare
al regime sostitutivo,
facendone richiesta per iscritto al proprio datore di lavoro. Così, ad esempio,
quando l’imposta sostitutiva si presenti meno conveniente di quella ordinaria, in presenza di oneri la cui deduzione o detrazione sarebbe impedita dal meccanismo di imposizione sostitutiva.
A
seguito di espressa rinuncia del lavoratore, l’intero
ammontare delle
somme
in questione concorre alla formazione del
reddito complessivo ed è assoggettato a tassazione ordinaria.
In
assenza di rinuncia espressa
da parte del dipendente, il sostituto d’imposta, ricorrendone i presupposti, procede all’applicazione
dell’imposta sostitutiva. Ciò non toglie, tuttavia, che il sostituto d’imposta,
ove riscontri che la tassazione sostitutiva risulti meno favorevole
per il dipendente, pur in assenza di rinuncia da parte di questi, applichi la tassazione
ordinaria, portandone a conoscenza il dipendente.
Resta fermo che in sede di dichiarazione dei redditi il dipendente è tenuto a far concorrere al reddito complessivo i redditi che, per qualsiasi
motivo, siano stati eventualmente assoggettati ad imposta sostitutiva pur in assenza dei presupposti richiesti dalla legge. Analogamente, il contribuente utilizzerà la dichiarazione dei redditi per assoggettare gli emolumenti alla tassazione ordinaria
nel caso in cui la ritenga più conveniente.
5. Prima applicazione delle nuove disposizioni
L’art. 3, comma 1, del decreto prevede che “i datori di lavoro provvedono a depositare i contratti presso
Nel paragrafo “procedimento
e monitoraggio” della circolare del
Ministero del lavoro n. 15/2013, è chiarito che, per i contratti già sottoscritti alla
data di entrata in vigore del decreto, il termine di 30 giorni
per il deposito dei contratti non può che decorrere
da tale data.
Al
riguardo si specifica, d’intesa con il Ministero del lavoro, che per tutti i contratti già sottoscritti alla data
del 13 aprile 2013 (quindicesimo giorno
successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta
Ufficiale, avvenuta il 29 marzo
2013) il termine per considerare il deposito tempestivo è lunedì 13 maggio 2013 (ossia il trentesimo giorno successivo).
Nel medesimo paragrafo “procedimento e monitoraggio” della circolare
del Ministero del lavoro n. 15/2013, si prevede che per i contratti sottoscritti in vigenza della previgente disciplina
che prevedano l’erogazione di una
“retribuzione di produttività” coincidente con una o entrambe le nozioni
contenute del decreto,
sarà possibile l’applicazione dell’agevolazione sin dal 1° gennaio
del corrente anno.
Il
datore di lavoro, infatti, potrebbe
aver già assoggettato ad imposta
sostitutiva retribuzioni erogate nel corso del 2013 prima dell’entrata in vigore del decreto, comunque nel pieno rispetto dei presupposti e dei limiti stabiliti dal medesimo decreto. In tal caso si ritiene che, verificato il rispetto dei presupposti
e limiti stabiliti dalla nuova normativa, l’applicazione dell’imposta sostitutiva
sia corretta.
Il
datore di lavoro potrebbe anche avere scelto per ragioni di prudenza di
assoggettare a tassazione ordinaria retribuzioni rientranti - da una verifica ex post
- nei presupposti e nei limiti stabiliti dal decreto e, quindi, potenzialmente
assoggettabili al regime sostitutivo. In questo caso si ritiene
che il datore di lavoro
possa applicare l’imposta sostitutiva con la prima retribuzione utile
e recuperare il versamento di ritenute alla fonte operate in misura superiore, rispetto a quanto effettivamente dovuto a titolo di imposta sostitutiva,
scomputando l’eccedenza nei versamenti successivi,
secondo le modalità indicate nel d.P.R. n. 445 del 1997. Tuttavia, ove il lavoratore dipendente abbia nel frattempo cessato il rapporto di lavoro, il datore di lavoro non potrà applicare l’imposta sostitutiva e dovrà indicare
nella certificazione
unica l’importo della
retribuzione assoggettabile ad imposta sostitutiva.
Nei casi in cui il datore di lavoro abbia assoggettato ad imposta
sostitutiva retribuzioni in tutto
o in parte non rientranti nei presupposti e limiti
stabiliti dal decreto, il datore di lavoro dovrà versare la differenza tra l’importo dell’imposta sostitutiva già versato e l’importo effettivamente dovuto
in applicazione delle ritenute ordinarie
sui redditi di lavoro
dipendente, con applicazione di sanzioni ed interessi.
6. Regime dell’imposta sostitutiva
Come già indicato, l’art. 1, comma 4, del decreto richiama il comma 4 dell’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008, secondo cui “per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, si applicano, in quanto
compatibili, le ordinarie disposizioni in materia di imposte
dirette”.
Per quanto riguarda, in particolare, il versamento dell’imposta sostitutiva
tramite modello F24, secondo le modalità previste dall’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997,
n. 241, sono confermati i codici tributo già istituiti.
*
* *
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL
DIRETTORE DELL’AGENZIA