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Roma, 29 febbraio 2012
Circolare n. 61/2012
Con la circolare
indicata in oggetto l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti
sull’applicazione del contributo di solidarietà del 3% dovuto dai titolari di
redditi superiori a 300 mila euro annui.
Com’è noto,
relativamente ai redditi di lavoro dipendente e assimilati, il contributo deve
essere determinato dai datori di lavoro in qualità di sostituti d’imposta.
Il relativo importo
deve essere trattenuto in un’unica soluzione nel periodo di paga in cui si sono
svolte le operazioni di conguaglio fiscale. Il contributo deve essere versato
entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stato trattenuto, unitamente
alle altre ritenute effettuate sui redditi di lavoro dipendente.
Deducibilità del contributo – Il contributo di solidarietà è
deducibile dal reddito. La deducibilità avviene secondo il criterio della
competenza: ad esempio sulla dichiarazione dei redditi 2011 (modello UNICO
2012) gli interessati potranno dedurre dal reddito complessivo il contributo di
solidarietà dovuto per lo stesso 2011 (anche se è stato versato nel 2012).
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Daniela
Dringoli |
Per riferimenti confronta circ.re conf.le n. 255/2011 |
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Responsabile
di Area |
Allegato uno |
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D/t |
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© CONFETRA – La riproduzione totale o parziale è
consentita esclusivamente alle organizzazioni aderenti alla Confetra. |
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CIRCOLARE N. 4/E
Direzione Centrale Normativa
Settore Imposte sui Redditi e sulle Attività Produttive
Ufficio Redditi Fondiari e di Lavoro
Roma, 28 febbraio 2012
Indirizzi
omessi
OGGETTO: Articolo 2,
commi 1 e 2, del decreto-legge 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con
modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148 – Contributo di
solidarietà – Primi chiarimenti
1. CONTRIBUTO DI SOLIDARIETÀ
L’articolo 2, commi 1 e 2, del
decreto-legge 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge
14 settembre 2011, n. 148 (di seguito decreto-legge), “in considerazione della
eccezionalità della situazione economica internazionale e tenuto conto delle
esigenze prioritarie di raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica concordati
in sede europea”, ha introdotto, a decorrere dal 2011 e fino al
Con decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze del 21 novembre 2011 (di seguito decreto di
attuazione), sono state determinate le modalità tecniche di attuazione delle
disposizioni in esame, al fine di assicurarne, tra l’altro, il coordinamento
con le disposizioni in materia di riduzione degli emolumenti dei dipendenti
pubblici e dei trattamenti pensionistici.
2. AMBITO DI APPLICAZIONE
Il decreto-legge stabilisce che il
contributo di solidarietà è dovuto sul reddito complessivo, di cui all’articolo
8 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), di importo superiore a
300.000 euro lordi annui.
Come noto, la formazione del
reddito complessivo costituisce una fase del procedimento di determinazione
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), che appunto è
determinata applicando al reddito complessivo diminuito degli oneri deducibili
(c.d. base imponibile) le aliquote progressive per scaglioni di reddito.
Dal riferimento al reddito
complessivo consegue che i contribuenti tenuti a corrispondere il contributo di
solidarietà sono i medesimi soggetti passivi IRPEF, compresi i soggetti non
residenti per i redditi prodotti nel territorio dello Stato. È appena il caso
di precisare che gli enti non commerciali, in quanto soggetti passivi
dell’imposta sul reddito delle società (IRES), non sono tenuti a corrispondere
il contributo di solidarietà ancorché, per effetto del rinvio effettuato
dall’articolo 143 del TUIR, il loro reddito complessivo sia determinato secondo
le disposizioni di cui all’articolo 8 del TUIR.
Dal riferimento al reddito
complessivo risulta altresì che la base imponibile del contributo di
solidarietà è diversa dalla base imponibile IRPEF perché prende in considerazione
il reddito complessivo al lordo degli oneri deducibili, oltre ad essere
costituita dalla sola parte eccedente i 300.000 euro.
Salvo quanto si dirà in seguito in
merito al coordinamento con le disposizioni sulla riduzione degli emolumenti
dei dipendenti pubblici e dei trattamenti pensionistici, il decreto-legge non
contiene disposizioni che differenziano la formazione del reddito complessivo
rilevante per il contributo di solidarietà rispetto a quello rilevante a fini IRPEF.
Il reddito complessivo è quindi
formato secondo le regole ordinarie di cui all’articolo 8 del TUIR, sommando i
redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo (fondiari, di capitale, di
lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa e redditi diversi),
determinati secondo le regole previste per ciascuna categoria, e sottraendo le
perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti
dall’esercizio di arti e professioni.
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Esempio 1 |
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Redditi fondiari |
= € 50.000 |
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Redditi da lavoro autonomo |
= € 270.000 |
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Redditi diversi |
= € 80.000 |
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= € 400.000 |
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La base imponibile del contributo di solidarietà è di €
100.000 |
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La formazione del reddito
complessivo secondo le regole ordinarie comporta anche che in sede di
determinazione dei redditi di lavoro dipendente (e di alcuni redditi ad essi
assimilati) possano trovare riconoscimento taluni oneri deducibili dal reddito
complessivo per effetto del rinvio operato dall’articolo 51, comma 2, lett. h)
del TUIR, in ragione del quale non concorrono a formare il reddito di lavoro
dipendente “le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’art. 10 e
alle condizioni ivi previste”.
Non rilevano ai fini del contributo
di solidarietà i redditi non rientranti nel reddito complessivo ai sensi
dell’articolo 3 del TUIR, quali:
-
i redditi soggetti a tassazione
separata in base all’articolo 17 del TUIR; si specifica che nell’ipotesi in cui
il contribuente non opti per la tassazione separata (comma 2) ovvero opti per
la tassazione ordinaria (comma 3), i redditi concorrono alla formazione del
reddito complessivo e, ove ne ricorrano i presupposti, si applica il contributo
di solidarietà;
-
i redditi esenti;
-
i redditi soggetti a ritenute a
titolo di imposta; i redditi soggetti a ritenute a titolo di acconto, invece,
rilevano ai fini della determinazione del reddito complessivo secondo le
modalità ordinarie;
-
i redditi soggetti a imposte
sostitutive dell’IRPEF, anche su opzione del contribuente; ad esempio, non
rilevano ai fini del contributo di solidarietà i redditi fondiari per i quali
il contribuente ha optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva
dell’IRPEF, c.d. cedolare secca, di cui all’articolo 3 del decreto legislativo
14 marzo 2011, n. 23.
3. EMOLUMENTI DEI
DIPENDENTI PUBBLICI E TRATTAMENTI PENSIONISTICI
Nel determinare la base imponibile
del contributo di solidarietà, l’articolo 2 del decretolegge
tiene conto anche di altre disposizioni di carattere straordinario che, con
analoghe finalità, hanno ridotto i trattamenti economici complessivi dei
dipendenti pubblici superiori a 90.000 euro lordi annui e previsto un
contributo di perequazione sui trattamenti pensionistici superiori a 90.000
euro lordi annui.
Si tratta, in particolare:
-
dell’articolo 9, comma 2, del
decreto-legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito con modificazioni, dalla legge
30 luglio 2010, n. 122, secondo cui “… a decorrere dal 1° gennaio 2011 e sino
al 31 dicembre 2013 i trattamenti economici complessivi dei singoli dipendenti,
anche di qualifica dirigenziale, previsti dai rispettivi ordinamenti, delle
amministrazioni pubbliche, inserite nel conto economico consolidato della
pubblica amministrazione, come individuate dall'Istituto nazionale di
Statistica (ISTAT), ai sensi del comma 3, dell'art. 1, della legge 31 dicembre
2009, n. 196, superiori a 90.000 euro lordi annui sono ridotti del 5 per cento
per la parte eccedente il predetto importo fino a 150.000 euro, nonché del 10
per cento per la parte eccedente 150.000 euro; a seguito della predetta riduzione
il trattamento economico complessivo non può essere comunque inferiore 90.000
euro lordi annui.”;
-
dell’articolo 18, comma 22-bis, del
decreto-legge 6 luglio 2011 n. 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n.
111, come modificato dall’articolo 24, comma 31-bis, del decreto-legge 6
dicembre 2011, n. 201, inserito in sede di conversione dalla legge 22 dicembre
2011 n.
Rispetto a quanto indicato nel
decreto-legge - che prevede la verifica del superamento dell’importo di 300.000
euro considerando i trattamenti economici dei dipendenti pubblici e dei
trattamenti pensionistici al lordo, rispettivamente, della riduzione e del
contributo di perequazione -il decreto di attuazione attua una semplificazione
prendendo in considerazione ai fini della verifica del superamento di detto
importo direttamente gli importi rilevanti ai fini IRPEF.
Il comma 1 dell’articolo 1 del
decreto di attuazione prevede, infatti, che “A decorrere dal 1° gennaio 2011 e
fino al 31 dicembre 2013, qualora il reddito complessivo di cui all’articolo 8 del
testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) … sia superiore a 300.000 euro, è
dovuto un contributo di solidarietà del 3 per cento sulla parte di reddito che
eccede il predetto importo di 300.000 euro, …”.
Come specificato nella relazione
illustrativa del decreto di attuazione, la disposizione “operando una
semplificazione rispetto al testo della norma primaria, ha consentito in tal
modo di evitare di determinare un reddito complessivo ‘fittizio’ rilevante cioè
al solo scopo di verificare il superamento del limite di 300.000 euro”.
Ne consegue che al fine di
verificare il superamento del limite di 300.000 euro, il contribuente,
dipendente pubblico o titolare di un trattamento pensionistico, non dovrà
considerare il proprio trattamento economico o pensionistico complessivo lordo,
bensì l’importo che costituisce reddito imponibile (di lavoro dipendente) ai
fini della formazione del reddito complessivo di cui all’articolo 8 del TUIR.
Una volta verificato che il reddito
complessivo ha superato l’importo di 300.000 euro, il comma 1 dell’articolo 1
del decreto di attuazione stabilisce che il contributo di solidarietà del 3 per
cento, dovuto sulla parte di reddito che eccede il predetto importo di 300.000
euro, “si applica sui redditi ulteriori rispetto a quelli già assoggettati alla
riduzione … e a quelli già assoggettati al contributo di perequazione”.
La relazione illustrativa del
decreto di attuazione precisa che “… il contributo di solidarietà si applica
solo sulla parte del reddito complessivo di cui all’articolo 8 del TUIR
eccedente 300.000 euro, composta dai soli redditi che non rientrano nei
trattamenti pensionistici assoggettati al contributo di perequazione … né nei
trattamenti economici complessivi erogati ai dipendenti pubblici, assoggettati
a riduzione …”.
Ne consegue che il contributo di
solidarietà interessa solo la parte di reddito complessivo, eccedente i 300.000
euro lordi annui, che trova capienza nei redditi di categoria diversa da quelli
di lavoro dipendente (ove rientrano retribuzioni e pensioni) già assoggettati a
riduzione ovvero al contributo di perequazione in applicazione delle norme
citate.
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Esempio 2 |
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Reddito da lavoro dipendente pubblico |
= € 310.000 |
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Altri redditi |
= € 90.000 |
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Reddito complessivo |
= € 400.000 |
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La base imponibile del contributo di solidarietà è di €
90.000, corrispondente alla parte del reddito complessivo eccedente i 300.000 euro
riferibile a redditi non già assoggettati a riduzione. |
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Esempio 3 |
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Redditi da pensione/lavoro dipendenti pubblico |
= € 80.000 |
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Altri redditi |
= € 280.000 |
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Reddito complessivo |
= € 360.000 |
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La base imponibile del contributo di solidarietà è di €
60.000. |
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Pertanto, il contributo di
solidarietà non è dovuto in presenza esclusivamente di retribuzioni o pensioni
assoggettate a riduzione o contributo di perequazione.
Si osserva, infine, che l’articolo
18, comma 22-bis, del decreto-legge n. 98 del 2011stabilisce l’applicazione del
contributo di perequazione sui trattamenti pensionistici “a decorrere dal 1
agosto
dell'anno di riferimento, all'atto della corresponsione di
ciascun rateo mensile”.
La circostanza che il contributo di
perequazione nel 2011 sia applicato solo sui ratei di pensione erogati a
decorrere dal 1° agosto, non comporta per il 2011 una parziale rilevanza del
trattamento pensionistico (per l’importo dei ratei precedenti il 1° agosto)
nell’applicazione del contributo di solidarietà, trattandosi comunque di un
trattamento pensionistico assoggettato al contributo di perequazione in quanto
di importo superiore a 90.000 euro lordi annui.
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Esempio 4 |
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Redditi da pensione |
= € 325.000 |
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(di cui € 175.000 riferiti al periodo 1° gennaio – 31
luglio 2011 e € 150.000 per il periodo 1° agosto – 31 dicembre 2011, compresa
tredicesima) |
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Altri redditi |
= € 100.000 |
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Reddito complessivo |
= € 425.000 |
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La base imponibile del contributo di solidarietà è di €
100.000 |
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4. DETERMINAZIONE E
VERSAMENTO
L’articolo 2, comma 1, del decreto
di attuazione stabilisce che “il contributo di solidarietà è determinato in
sede di dichiarazione dei redditi ed è versato in unica soluzione unitamente al
saldo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche”.
L’importo così determinato, per
espressa previsione del decreto di attuazione, è versato in unica soluzione
entro i medesimi termini stabiliti per il versamento del saldo IRPEF e, quindi,
entro il 16 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione (cfr. articolo
17 del DPR n. 435 del 2001);
diversamente dall’IRPEF, non sono dovuti versamenti a
titolo di acconto.
L’articolo 2, comma 2, del
decreto-legge stabilisce che, ove non diversamente previsto, “Per
l’accertamento, la riscossione e il contenzioso riguardante il contributo di
solidarietà, si applicano le disposizioni vigenti per le imposte sui redditi”.
Conseguentemente, per il versamento
del contributo di solidarietà è riconosciuta al contribuente la possibilità di
avvalersi dell’istituto della compensazione disciplinato dall’articolo 17 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonché di rateizzare il versamento
fino al mese di novembre secondo le modalità previste per il versamento
dell’IRPEF ai sensi del successivo articolo
20, come peraltro previsto nella relazione illustrativa
del decreto di attuazione.
5. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
Relativamente ai redditi di lavoro
dipendente e ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui agli
articoli 49 e 50 del TUIR (sostanzialmente si tratta di redditi di lavoro
dipendente diversi da quelli soggetti a riduzione ai sensi del più volte citato
articolo 9, comma 2, del decreto legge n. 78 del 2010), il comma 2
dell’articolo 2 del decreto di attuazione prevede che il contributo di
solidarietà “è determinato dai sostituti d’imposta di cui agli articoli 23 e 29
del decreto del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600, e successive modificazioni, all’atto dell’effettuazione delle operazioni
di conguaglio di fine anno”.
Quanto al versamento del contributo
di solidarietà, la medesima disposizione stabilisce che “Il relativo importo è
trattenuto in unica soluzione nel periodo di paga in cui si sono svolte le
predette operazioni di conguaglio ed è versato nei termini e secondo le
modalità ordinarie dei versamenti delle ritenute”. I sostituti di imposta sono
quindi tenuti a versare l’importo trattenuto a
titolo di contributo di solidarietà entro il giorno 16 del
mese successivo a quello in cui la trattenuta è stata effettuata (cfr. articolo
8 del DPR n. 602 del 1973 e articoli 17 e 18 del d.lgs. n. 241 del 1997).
L’applicazione del contributo di
solidarietà da parte del sostituto d’imposta ha la finalità, esplicitamente
affermata nel preambolo del decreto di attuazione, di evitare ai contribuenti
che possiedono esclusivamente redditi di lavoro dipendente conguagliati da un
unico sostituto d’imposta l’obbligo di presentazione della dichiarazione dei
redditi ai soli fini della determinazione e
del versamento del contributo di solidarietà.
Diversamente, il contribuente
titolare di redditi di lavoro dipendente e/o assimilati a quelli di lavoro
dipendente, che possegga anche altri redditi, nel determinare, in sede di
dichiarazione dei redditi, il contributo di solidarietà dovuto, deve tenere
conto di quanto trattenuto e certificato nel CUD a tale titolo dal proprio
sostituto d’imposta.
In relazione, infine, al
contribuente che cessi nel corso dell’anno la propria attività di lavoro
dipendente e/o assimilato, la relazione illustrativa del decreto di attuazione
osserva che “l’esplicito riferimento al conguaglio di fine anno operato dal
comma
Ne consegue che, in detta ultima ipotesi, il contribuente
sarà sempre tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi al fine
di determinare il contributo di solidarietà dovuto, a meno che il contribuente
non instauri nel medesimo anno un nuovo rapporto di lavoro con un diverso
sostituto d’imposta e consegni a quest’ultimo la certificazione rilasciata dal
precedente datore di lavoro.
6. DECORRENZA
In considerazione dell’eccezionalità della situazione
economica
internazionale, l’art. 2 del decreto-legge, statuisce che
il contributo di solidarietà trova applicazione a decorrere dall’1° gennaio
2011 e fino al 31 dicembre 2013.
Con decreto del Presidente del
Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze,
l’applicazione del contributo di solidarietà potrà essere prorogata per gli
anni successivi al 2013, fino al raggiungimento del pareggio di bilancio.
7. EFFETTI SULL’IRPEF
E SULLE ADDIZIONALI
L’articolo 2 del decreto-legge prevede che “Il contributo
di solidarietà è deducibile dal reddito complessivo” e il comma 2 dell’articolo
1 del decreto di attuazione specifica che lo stesso è deducibile dal reddito
complessivo prodotto “nello stesso periodo di imposta cui si riferisce il
contributo di solidarietà medesimo”.
La relazione illustrativa del
decreto di attuazione dà atto che “a differenza di quanto previsto generalmente
per gli oneri deducibili, la deducibilità del contributo in esame è
riconosciuta in base al principio di competenza”.
Ne consegue che i contribuenti
deducono per “competenza” dal reddito complessivo rilevante ai fini IRPEF
l’importo del contributo di solidarietà dovuto per il medesimo periodo di
imposta, anche se determinato e versato nel periodo di imposta successivo. La
deducibilità per “competenza” del contributo di solidarietà ha effetto anche ai
fini del calcolo delle addizionali regionali e comunali all’IRPEF.
Ad esempio, in sede di dichiarazione dei redditi 2011
(modello UNICO 2012 e 730/2012), i contribuenti potranno dedurre dal reddito
complessivo del periodo di imposta 2011 il contributo di solidarietà dovuto per
il medesimo periodo di imposta 2011, ancorché determinato e versato nel 2012.
Il comma 2 dell’articolo 2 del decreto di attuazione
stabilisce che “Ai fini della determinazione dell’imposta sul reddito delle
persone fisiche dovuta sui redditi oggetto delle operazioni di conguaglio di
fine anno, il sostituto di imposta riconosce la deduzione dell’importo
trattenuto a titolo di contributo di solidarietà. Tale ultimo importo è
indicato nella certificazione unica di cui all’articolo 4, comma 6-ter, del
decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e successive
modificazioni”.
Il contributo di solidarietà
costituisce una imposta straordinaria, istituita per l’eccezionalità della
situazione economica, distinta dall’ordinaria imposta sul reddito delle persone
fisiche, come testimonia anche la deducibilità del contributo di solidarietà
stesso dall’IRPEF. Conseguentemente l’importo dovuto a titolo di contributo di
solidarietà:
-
non concorre all’importo dell’IRPEF
(c.d. imposta lorda) su cui possono essere fatte valere eventuali detrazioni;
-
non concorre all’importo dell’IRPEF
da cui possono essere scomputati crediti per imposte pagate all’estero,
versamenti in acconto dell’IRPEF, ritenute alla fonte a titolo d’acconto;
-
non rileva nella determinazione
dell’aliquota media da applicare ai fini della tassazione separata;
-
non deve essere considerata
nell’imposta italiana che costituisce il limite entro cui può essere attribuito
il credito d’imposta per l’imposta pagata all’estero.
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Le Direzioni regionali vigileranno
affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare
vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici
dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Attilio Befera